La sécurité juridique en droit fiscal Lecture comparative

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La sécurité juridique en droit fiscal Lecture comparative

 

NEGGAOUI Mounir                                                                                                                                                        ADYATER Abdelilah

Etudiant chercheur au doctorat Droit public                                                                                                 Etudiant chercheur au doctorat

Université Mohammed Premier, Oujda                                                                                                          Droit des affaires et d’investissement.

 

 

 

Adam Smith prônait déjà depuis 1776 que l’impôt devrait se doter d’une qualité essentielle, « [il] doit être certain et non arbitraire.L’époque de paiement, le mode de paiement,la quantité à payer, tout cela doit être clair et précis tant pour le contribuable qu’aux yeux de toute autre personne »[1]. Ainsi, la somme à payer par le contribuable doit être claire et précise. À cette fin, la norme fiscale doit être limpide et intelligible. La stabilité des règles de droit est nécessaire pour le développement économique.De ce fait, la sécurité juridique du contribuable en général, et la sécurité juridique des entreprises en matière fiscale en particulier se révèle importante.

Il est à noter que si au Maroc on parle de sécurité juridique, en France on parle de principe de sécurité juridique[2]. Cette différence dans les termes se traduit par une différence dans le fond. Le terme de sécurité juridique utilisé par la doctrine marocain désigne un objectif suprême, un but à atteindre. En d’autres termes la sécurité juridique est entendue, d’un point de vue théorique, comme une finalité du droit. La sécurité correspond alors à la protection de la paix la sociale, à la lutte contre l’arbitraire, etc. En France, la sécurité juridique revêt un sens technique[3]. Il s’agit de la sécurité relative au mode d’expression et de réalisation de droit[4].

Partant, Le droit fiscal marocain semble méconnaître le principe de sécurité juridique[5]. En France, ce principe a fait couler beaucoup d’encre, à tel point qu’il a été considéré comme un principe constitutionnel « clandestin »[6]. Il se trouve de ce fait à la tête des priorités en matière fiscale [7] (II). Il nous incombe avant toute chose d’analyser le principe de sécurité juridique pour tenter de le cerner. (I).

Analyse de la sécurité juridique

La sécurité juridique est fréquemment utilisée dans le vocabulaire de la doctrine au Maroc et mêmerécemmentpar le législateur[8]. L’étude de sécurité juridique peut s’avérer fort utile. Toutefois, son explication est des plus complexes.Cela résulte du fait que cette notion est « plus fonctionnelle que conceptuelle,la sécurité juridique n’étant rien d’autre que le nom donné par le juge aux manifestations de son équité et de sa discrétionnrité. On en chercherait vainement une définition précise en jurisprudence, sinon à travers de ses exigences »[9]. En conséquence, on reproche souvent à la notion de sécurité juridique de n’être qu’une expression trop vague, et qui recouvre une telle diversité d’autres principes[10]. Ainsi, le professeur René CHAPUS estime que« le principe général de sécurité juridique réduit à lui-même […] à une portée tellement générale qui le frappe d’insignifiance »[11]. Nous nous essaierons donc dans une première approche de préciser la signification de cette notion, qui de plus en plus employée par la doctrine, n’est guère pour autant clairement explicitée (A), nous nous intéresserons ensuite à l’importance grandissante de ce principe dans l’ordre juridique actuel (B).

Le « Telos[12] » de la sécurité juridique

La Sécurité juridique est une notion dont les contours ne sont pas définis. Fréquemment indiqué dans le discours des juristes. Plus éprouvé chezle contribuable par le sentiment d’insécurité juridique[13], qui se traduit en droit par l’émergence d’un besoin de sécurité juridique. Ce terme désigne, parfois, un danger réel, ou un simple sentiment de danger imminent[14]. La sécurité juridique est inhérente au droit lui-même, de ses modes d’expression et d’application ; sans pour autant négliger les droits subjectifs des contribuables.

Cette notion étanttrop vague et incertaine, il sera étudié, d’abord dans une optique générale, les principales déclinaisons de la sécurité juridique (1). Ensuite on verra si elle peut être contenue dans d’un concept plus précis(2).

La sécurité juridique, une notion triptyque

D’un point de vue théorique, à l’instar de la justice et de l’égalité, la sécurité juridique constitue une finalité, un idéal. Ainsi l’impératif de sécurité « semble se confondre avec la notion de droit elle-même »[15]. Ces finalités de droit peuvent parfois se joindre, parfois s’opposer.

Du point de vue de la technique juridique, la sécurité renvoie à un contenu précis. Il s’agit dans ce cas des modes d’expression et de réalisation du droit qui forme la sécurité juridique proprement dite[16].Généralement, la doctrine[17] s’accorde sur le fait que la sécurité juridique peut être scindée en trois subdivisions que sont : l’accessibilité (a), la stabilité (b) et la prévisibilité du droit (c). Trois exigences permettant ainsi d’en dessiner les contours sans pour autant épuiser l’étendue de la notion.

L’accessibilité du droit, un principe à valeur constitutionnelle en France

Le contribuable en matière fiscale doit pouvoir accéder au corpus des règles juridiques. L’accessibilité du droit intéresse donc principalement les sources du droit, à savoir la loi et la jurisprudence.

Il s’agit de l’accessibilité matérielle, mais aussi intellectuelle, c’est-à-dire l’intelligibilité des lois. L’accessibilité intellectuelle a pour but de faciliterau destinatairela compréhension du sens de la règle juridique. En France, le juge constitutionnel consacre l’objectif de valeur constitutionnelle[18] d’accessibilité (accessibilité matérielle) et d’intelligibilité de la loi (accessibilité intellectuelle)[19]. Si la première norme ne pose pas de problème[20], la seconde est beaucoup plus complexe.

Le Conseil constitutionnel français a dû, tout d’abord,faire la distinction entre le principe de clarté et le principe d’intelligibilité. Dans un premier temps, le juge a reconnu un « principe de clarté de la loi » qu’il fait découler de l’article 34 de la Constitution française. Il le distingue de l’« objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi » qu’il fonde sur les articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration de 1789[21]. Ainsi, l’objectif la clarté est un principe lié à la compétence du législateur qui s’intéresse à la répartition entre le domaine de la loi et du règlement. Alors que l’objectif d’intelligibilité concerne plutôt le mode d’expression de la règle de droit. La doctrine a pu toutefois relever que l’objectif d’intelligibilité englobe et dépasse l’exigence de clarté. Paradoxalement, le principe de clarté fut abandonné par le conseil à cause, justement, de son ambiguïté[22]. De fait, le Conseil constitutionnel a consacré, dans sa décision du 27 juillet 2006[23], l’objectif d’intelligibilité comme la norme de référence unique en la matière.La lisibilité, la clarté, la compréhensibilité et l’intelligibilité peuvent être rassemblées sous la même bannière de l’accessibilité en son aspect intellectuel[24].

Par ailleurs, la notion d’accessibilité doit être distinguée de notion voisine telle la simplicité[25]. L’accessibilité de la norme suppose sa compréhension, et cela ne veut pas forcément dire la simplicité. Nonobstant le fait que cette dernière en droit doit être considérée comme une vertu, elle n’est pas une valeur en soi[26]. L’usage de la languecourante en matière juridique présente bien des dangers[27]. Le Conseil constitutionnel conscient des mépris déclare que la complexité n’est pas l’inintelligibilité. En effet, c’est la simplicité qui s’oppose à la complexité[28]. En d’autres termes, la loi peut très bien être complexe, mais demeure intelligible.

Du reste, le principe d’accessibilité du droit a pris tellement d’envergure en France, qu’aujourd’hui son exigence fait l’unanimité de la doctrine et la jurisprudence. Ainsi, le Conseil d’État a reconnu en 2005 l’objectif constitutionnel d’accessibilité et d’intelligibilité du droit[29]

L’accès au droit devient aujourd’hui primordial dans une société démocratique. Pour cela le droit doit être une « construction permanente de la part des citoyens qui en invente des visages plus adaptés à leurs réalités »[30]. L’acceptation du droit sera plus facile par ceux à qui il va s’appliquer. Particulièrement en droit fiscal, à qui on reproche souvent l’inaccessibilité et l’incompréhensibilité.

La stabilité du droit

La sécurité juridique est entendue ici comme l’exigencede garantir la stabilité des situations juridiques dans le temps.Lorsqu’on se réfère à l’adage « Nul n’est censé ignorer la loi », c’est pour justifier le fait que chaque contribuable doit connaître la loi de manière à agir conformément au bien de la société. Pour cela, la règle de droit doit être permanente et demeure stable pour que l’onpuisse facilement s’y référer. En contrepartie, dans la logique des choses, la société évolue et le droit suit cette évolution. Les règles de droit posées par l’homme pour le présent et l’avenir, en fonction d’une situation passée, changent, se transforment, sont abolies et tombent en désuétude : il y a un temps pour le droit[31]. À cet égard, l’exigence de stabilité paraît illogique.Entre changement et rigidité, il faut donc trouver un juste milieu.

C’est ce que confirme René DEMOGUE à ce propos lorsqu’il considère que « rien n’est plus contraire au respect et à l’idée même de droit, que l’instabilité législative et juridique. Le droit est la charpente solide des sociétés humaines, il ne faut y introduire des modifications qu’à bon escient, après des études approfondies et beaucoup de réflexion[32] ». Ainsi, la norme juridique nouvelle est censée constituer un progrès, un pas en avant dans la réalisation d’une plus grande justice.C’est justement pour cette raison que l’instabilité du droit ne concerne pas le changement en tant que tel de la règle de droit, mais concerne le changement récurrent qui devient source d’insécurité juridique.

Par ailleurs, la stabilité du droit implique forcément la stabilité des droits. L’exigence de stabilité ne date pas d’aujourd’hui, le principe constitutionnel de non-rétroactivité constitue l’une des sources majeures de stabilité des situations juridiques et s’inscrit en haut de la liste qui relie la notion du temps à celle du droit. Il reste alors d’identifier la relationentre l’instabilité du droit et la sécurité juridique

On a évoqué auparavant que l’insécurité juridique peut renvoyer à un danger réel ou bien à un sentiment d’insécurité. Pour Jean Carbonnier, on parle ici d’angoisse contemporaine qui se transforme en une sorte d’inquiétude et d’anxiété juridique[33].En effet, c’est sur la « stabilité que se fonde la confiance dans les droits [que la loi déclare], et sans confiance, point de sécurité [34]». La sécurité juridique suppose dans ce cas l’exigence d’un développement continu et maîtrisé des normes juridiques, conciliant leur nécessaire mutabilité avec un impératif de stabilité[35].

En matière fiscale, si cette angoisse peut être compréhensible chez un contribuable-personne physique, que dire lorsque le destinataire de ce droit est une entreprise qui mène une politique sociale, qui doit générer des profits, produire et commercialiser ses produits ? Ainsi, le changement répétitif du droit peut créer un malaise pour les chefs des entreprises, et aura pour conséquence la fuite des investisseurs étrangers[36]. Les besoins de stabilité pour l’entreprise se sont intensifiés essentiellement pour des raisons proprement économiques et financières. La doctrine est unanime pour conclure que les attentes des entreprises se sont amplifiées sous l’effet des imperfections de notre système de production et d’application du droit[37].Dans le même sens, un système attractif des investissements n’est pas celui qui multiplie les incitations fiscales à l’investissement, mais un système intéressant de près à la sécurité des investisseurs[38].

Prévisibilité du droit

Si la stabilité du droit assureau contribuable la continuité des droitsqu’ila acquis, il demeure toutefois inopérant sur les effets perturbateursd’un changement brusque de réglementation[39]. Seulement,entrevoir ces changements s’avère difficile etavoir le temps d’anticiper les coûts et les avantages qui en résulteront font partie des espérances légitimes et des attentes relatées souvent par les entreprises[40].Ce besoin de savoir ne date pas d’aujourd’hui.Portalis préconisait déjà depuis 1801 que : « Le législateur ne doit point frapper sans avertir : s’il en était autrement, la loi, contre son objet essentiel, ne se proposeraitdonc pas de rendre les hommes meilleurs, mais seulement de les rendre plus malheureux ; ce qui serait contraire à l’essence même des choses »[41]. Les bouleversementséventuels causés par unemodification de la réglementation doivent au moins être anticipés. Le juge administratif français considère à cet effet qu’une réglementation nouvelle à, en principe, « vocation à s’appliquer immédiatement, sous réserve […] de l’obligation qui incombe à l’autorité investie du pouvoir réglementaire, agissant dans les limites de sa compétence et dans le respect des règles qui s’imposent à elles, d’édicter, pour des motifs de sécurité juridique, les mesures transitoires qu’implique, s’il y a lieu, cette réglementation nouvelle [42]».

Si la stabilité du droit renvoie vers le passé, la prévisibilité renvoie vers le futur. Elle permet alors au contribuable de bâtir ses prévisions. À cette fin, le droit doit écarter toute incohérence, bannir toute solution floue. D’aucuns pensent que le droit « est avant tout un instrument de sécurité et par là de liberté. Ce n’est que s’il peut prévoir les conséquences qui s’attachent à ces actes que l’homme pourra décider sciemment d’entreprendre une activité, qu’il pourra organiser son travail, fondé sa famille, qu’il espérera conserver ce qu’il acquiert… »[43] Ainsi, la prévisibilité du droit peut avoir deux facettes :

  • Elle permet à ses destinataires de pouvoir bâtir avec certitude des prévisions ;
  • L’assurance que les actes accomplis ne seront pas remis en cause.

Les différents composants de la sécurité juridique que nous avons étudiée de manière sommaire sont alors : l’accessibilité, la stabilité et enfin la prévisibilité[44]. En se basant sur ces éléments, on pourrait dorer déjà essayer de donner une définition proprement dite de la sécurité juridique.

Le contenu de la sécurité juridique

La sécurité juridique « constitue une notion polysémique, une exigence plurivoque, et les auteurs s’accordent pour admettre que les tentatives de définition se heurtent à de sérieuses difficultés. Il paraît donc malaisé de concevoir la notion en soi, de manière générique ou abstraite »[45]. La définition de sécurité juridique qu’on peut trouver dans le« Dictionnaire du vocabulaire juridique » présente la particularité de contenir les trois sens étudiés précédemment. Ainsi, la sécurité juridique se présente comme « un idéal vers lequel le droit doit tendre en édictant des règles cohérentes, relativement stables et accessibles pour permettre aux individus d’établir des prévisions »[46]. Une deuxième particularité est engendrée par cette définition est qu’elle met en relief le sens théorique et technique de la sécurité juridique. Ainsi la sécurité juridique au sens technique peut en même temps servir un idéal souhaité.

Par ailleurs, si on conçoit la sécurité juridique de manière subjective, c’est-à-dire du point de vue du sujet de droit, elle peut être définie comme « le droit pour un individu d’être fixé sur le contenu des dispositions qui lui sont applicables (c’est-à-dire droit de ne pas voir ces prévisions remises en cause par un revirement de jurisprudence ou par un texte rétroactif) [47]». Cette définition peut paraître à première vue réductrice, cependant l’expression « être fixé sur le contenu des dispositions qui lui sont applicables » renvoi, selon l’auteur, à ce que le droit ne doit pas être incohérent, instable et secret[48].Cette définition rejoint celle énoncée par le Conseil d’Etat dans son rapport public 2006 : « Le principe de sécurité juridique implique que les citoyens soient, sans que cela appelle de leur part des efforts insurmontables, en mesure de déterminer ce qui est permis et ce qui est défendu par le droit applicable. Pour parvenir à ce résultat, les normes édictées doivent être claires et intelligibles, et ne pas être soumises, dans le temps, à des variations trop fréquentes, ni surtout imprévisibles[49]».Notons ici que le principe de sécurité juridique constitue un principe général du droit communautaire depuis l’arrêt Bosch du 6 avril 1962 de la Cour de justice des Communautés européennes[50].

D’après ces définitions, la sécurité juridique peut être « objective » ou « subjective ». Dans le premier sens, la sécurité concerne la qualité du système juridique et des sources de droit. Ainsi le respect des principes tels la séparation des pouvoir ou de la hiérarchie des normes montrent la cohésion du système juridique. Dans le même ordre d’idées, la qualité du système de production des normes, ou plus particulièrement des sources du droit, est un élément déterminant de sécurité juridique. On ne parle pas ici que de la qualité du droit, mais aussi de la qualité de sa diffusion. Sur ce point, on regrette la difficulté d’accéder aux décisions judiciaires au Marocmême pour les juristes, pour les contribuables, c’est une autre histoire.

Dans le deuxième sens, la sécurité juridique « subjective » concerne la situation concrète des individus. La sécurité dans cette hypothèse concerne l’étude au cas par cas des situations juridiques individuelles. On se rapproche ici du principe de confiance légitime élaborée au sein du droit communautaire. Ce dernier est défini comme un « principe général du droit communautaire selon lequel un justiciable de bonne foi est en droit d’attendre des institutions de la communauté le respect du principe de sécurité juridique dans l’élaboration du droit communautaire ayant fondé ses propres actions ou décision, et, à défaut, en droit d’obtenir une indemnisation compensatoire de la perte éprouvée[51] ». D’aucuns pensent que si la sécurité juridique dans un sens large est objective et abstraite, est indifférente à la nature de la situation en cause, la confiance légitime protège la personne qui est directement concernée et subit effectivement les conséquences désavantageuses de la sécurité juridique[52].

Le concept de confiance légitime est le corollaire du principe de sécurité juridique[53]. De ce fait, M. PUISSOCHET avance que « la confiance légitime n’est rien d’autre que la sécurité juridique vue sous l’angle du particulier »[54], elle implique le respect de la confiance que les citoyens peuvent légitimement placer dans la stabilité de leur environnement juridique tel que déterminé et caractérisé par la puissance publique.

Au final, pour éviter toute sorte d’ambiguïté entre la sécurité juridique objective et subjective, entre la sécurité juridique et la confiance légitime, nous nous proposons à donner une définition[55] qui regroupe en même temps les généralités et les particularités des définitions évoquées plus haut. La sécurité juridique serait, donc, l’idéal d’un droit stable, accessible et intelligible permettant aux sujets de droit de savoir et prévoir, convenablement, leurs situations juridiques dans le temps, et à défaut de pouvoir faire valoir leurs droits devant un juge.

La définition de la sécurité juridique doit interpeller une série d’exigences que doit posséder la norme juridique. Elle présuppose alors la prévisibilité, la stabilité et l’accessibilité du droit. Ces trois sous-exigences ne doivent souffrir d’aucune limite temporelle. Le législateur doit prendre en compte la protection de la situation juridique passée, actuelle et future. Enfin, dans un État de droit[56], un administré doit pouvoir prévoir les conséquences juridiques de ses actes et demander, le cas échéant, réparation à quiconque lui causant un préjudice que ça soit un particulier un organe étatique ou l’état elle-même.

La sécurité juridique valeur fondamentale

Après avoir tenté de définir la sécurité juridique, nous avons vu que cette notion a suscité une controverse doctrinale. Ainsi, d’aucuns pensent qu’elle est trop vague et trop imprécise, et surestimée au détriment d’autres valeurs jugées plus essentielles[57]. D’autres qu’elle est l’essence même de l’État de droit[58].De part et d’autre, l’unanimité est acquise sur le fait que la sécurité juridique est d’un point de vue historique (1) a toujours été considérée comme une valeur fondamentale (2).

Un regard historique

En tant que valeur du droit, la sécurité juridique transcende les différentes époques et les systèmes juridiques. Ainsi la recherche de sécurité juridique est aussi ancienne que le droit lui-même. Les Premières codifications de Hammourabi[59] ne sont-elles pas inspirées, au moins en partie, par un sentiment d’accessibilité, de clarté et d’intelligibilité ?

La sécurité juridique n’est pas une valeur nouvelle. Les Grecs se vantaient déjà de la qualité et de l’importance de la loi. Démosthène faisaitpart de son admiration pour l’usage des Locriens en affirmant que « quiconque propose une loi nouvelle le fait la corde au cou. La proposition paraît-elle louable et inutile, l’auteur se retire, la vie sauve. Sinon, on serre la corde, et c’est la mort »[60]. Un citoyen grec pouvait intenter à l’auteur d’une loi soit une action en illégalité, soit une action en établissement de loi préjudiciable à l’État. En droit romain, la sécurité juridique se matérialisait, au commencement, dans le formalisme[61]. Selon d’autres, l’emploi proprement dit de la sécurité juridique remonte justement au droit romain, mais,dépassant le formalisme, y revêt deux fonctionnalités. La première est celle d’orientation (Certitudo) qui exige la prévisibilité et la clarté, la seconde est celle de réalisation (Securitas), qui a pour but d’éviter l’arbitraire en veillant au respect concret du droit positif[62].

La sécurité juridique a étédepuis les temps immémoriaux un idéal recherché par le juriste. Malgré le fait que, d’une époque à l’autre, la recherche de sécurité juridique a connu un certain affaiblissement[63].La dernière décennie a connu un regain en force. Le succès actuel de la sécurité juridique se manifeste par la fréquence à laquelle revient l’expression même dans le vocabulaire des juristes et des autorités publiques.

La sécurité juridique : une valeur fondamentale qui prend de l’ampleur

Parmi les raisons de l’engouement actuel pour la sécurité juridique en France, et plus récemment au Maroc[64], il y a tout d’abord, le développement de l’insécurité juridique. En droit français, l’influence de la jurisprudence européenne constitue un élément majeur, compte tenu de l’obligation d’absorption de l’ordre national des valeurs consacrées par l’ordre communautaire. Il y a aussi en dernier ressort, les exigences contemporaines relatives au respect des droits de l’homme[65].

En tant que valeur en droit, la sécurité juridique doit pouvoir trouver sa place parmi les autres valeurs. Ainsi comme l’a écrit très justement F. DOUET « en toute hypothèse, en supposant résolues ces questions de politique juridique et en admettant même que le bien commun ou la justice supplante largement la sécurité juridique[66], il n’en demeure pas moins que cette dernière notion demeure essentielle sous l’angle de la technique juridique[67] ». En tant que finalité du droit, la doctrine met la sécurité juridique sur le même pied d’égalité avec la justice, parfois même ladépasse[68].

Pour résumer, on rattache généralement à la sécurité juridique trois exigences : accessibilité, prévisibilité et stabilité du droit et des droits. Une entreprise doit être en mesure de connaître et de comprendre le droit applicable pour pouvoir agir en toute certitude. Le droit doit être respectueux des prévisions juridiques des contribuables et qu’il ne doit pas déjouer. Et enfin les impôts instables risquent de ruiner les attentes des sujets de droit et leur confiance même dans le droit. En conséquence la notion de sécurité fiscale apparaît comme une notion composite constituée d’éléments bien divers qu’on devraétudier dans les développements qui suivent.

Le droit à la sécurité juridique en matière fiscale : la sécurité fiscale

En matière fiscale la sécurité juridique revient à garantir au contribuable la certitude et la prévisibilité du montant des impositions qui lui incombe. Le contribuable se trouve, lorsqu’il s’apprête à s’acquitter de l’impôt à sa charge,devant une assiette d’imposition à contenu variable. Le calcul de l’assiette ne manque pas de complexité ni de technicité, qui s’avère un risque fiscal potentiellement dangereux lorsqu’il est remis en cause par l’Administration.

Il convient d’examiner le degré de pénétration dans notre système fiscal de l’impératif de sécurité juridique. L’engouement pour cette notion exprimée par la doctrine ou par les entreprises est peu de choses par rapport à la place dont elle occupedans l’ordre juridique. Pour déterminer le niveau de sécurité fiscale, il faut se référer à l’insécurité juridique qui s’y dégage. De fait, l’idée d’un droit à la sécurité fiscale connaît certaines applications en droit marocain et en droit français. Si le droit marocain en la matière est en retard par rapport au droit français, ce dernier n’est pas exempt de critiques. Quelle sera alors la traduction dans les faits de l’exigence en droit fiscal de sécurité juridique ?

La loi fiscale est complexe, et ce n’est pas seulement à cause de sa technicité. L’usage de notions aux contours imprécis et vague est une des causes qui affectent la clarté de la norme fiscale. N’a-t-on pas dit que « le vocabulaire fiscal…, manque de mots, de mots précis, de définitions ; il y a trop de silence voulu ou subi, sur des choses essentielles. C’est l’hermétisme par insuffisance langagière qui tend à désorienter le contribuable. Dans d’autres cas, il y a trop de mots, de mots inutiles qui encombrent, du charabia… C’est l’hermétisme par inflation langagière »[69].La loi et la jurisprudence sont de nos jours présentées comme les principales sources du droit. De ce fait, elles constituent, logiquement, les principales garanties de la sécurité juridique tant convoitée par les contribuables. Qu’en est-il alors lorsqu’elles deviennent elles-mêmes source d’insécurité ? Ainsi soit-il lorsque l’élaboration de la loi présente des défaillances (A) ou lorsque la jurisprudence est inaccessible (B).

La défaillance du processus d’élaboration de la loi fiscale

Corruptissima re publica plurimae leges[70]. Parmi les raisons d’insécurité, on retrouve l’inflation législative qui est le corollaire de l’instabilité législative. Cependant, le plus dangereux ce n’est pas l’inflation législative, mais plutôt des lois de mauvaise qualité. On est en présence ici sur le terrain défaillant de « l’art législatif »[71]. D’aucuns pensent que « le crépuscule de l’art législatif s’observe à deux horizons, celui du processus législatif, entendu comme les moyens permettant le passage du projet à la loi(1), et celui de la légistique, laquelle envisage les aspects formels de la loi : plan, style(3), vocabulaire(2)… »[72].

La méticulosité absente dans l’élaboration des lois

Henri Capitant contestait, il y a près d’un siècle, dans un article intitulé « comment on fait les lois d’aujourd’hui » le processus d’élaboration de la loi. L’auteur déplorait l’illisibilité croissante des textes qui étaient, dans un premier temps : « écrits dans une langue simple, précise, ponctuée avec soin, divisée en alinéas courts et peu nombreuse, ses articles [du Code civil] sont faciles à lire et à comprendre, même pour des personnes non versées dans la science du droit. Clarté, précision, concision, mesure, ce sont là les qualités qui le distinguent, et en font un modèle qui n’a jamais été surpassé. [···] Malheureusement, ces belles qualités de notre code sont en train de disparaître, et cela par la faute du législateur moderne »[73]. Que ce soit au Maroc ou en France, les critiques formulées il y a cent ans sont de vigueur. À titre d’exemple, pourquoi s’empresser à élaborer une loi si on ne l’applique pas [74]?

La loi fiscale se montre peu cohérente etélaborée dans un manque de transparence.Et cela provient de la nature de l’intervention du parlement qui se transforme à cette occasion en une simple « chambre d’enregistrement ». En effet, son rôle est très limité dans le cadre de la législation financière au profit du gouvernement. Ce dernier s’est approprié la tâche d’élaborer la loi de finances, étant donné que le dispositif juridique[75] actuel ne permet que peu de liberté de modification pour le législateur[76].

Par ailleurs, on déplore le manque de formation juridique des parlementaires, bien qu’elle ne soit pas obligatoire.De surcroit, le délai accordé pour débattre du projet ne permet pas aux parlementaires d’étudier correctement le projet de loi de finances, ce qui fait que beaucoup votent en méconnaissance de causes[77].

Le manque de clarté des textes

Le manque de clarté peut s’envisager sous deux angles différents : l’illisibilité matérielle est l’illisibilité relative à la forme de la loi.Certes toutes les lois font l’objet d’une publication au journal officiel du Royaume ce qui constitue l’exigence minimale de son accessibilité. Cependant, la lecture du journal officiel n’est pas aisée pour un juriste, que dire alors d’un contribuable qui est en général un non initié ?

La loi fiscale s’adresse principalement aux administrés, et par conséquentdoit être claire. Pourtant, la norme fiscale est complexe, et ce mot est de plus en plus répondu. Cette complexité persiste malgré les différentes opérations de simplificationentreprises depuis plusieurs années, notamment par la promulgation du code général des impôts en 2007. En France, la situation n’en est pas mieux, d’ailleurs le Conseil d’État va même apercevoir dans la complexité croissante des normes une menace pour l’État de droit[78].Si la norme juridique est complexe, la norme fiscale l’est encore plus. Cela à cause de l’utilisation des termes techniques qui ne sont généralement pas utilisés en dehors du domaine de la fiscalité[79]. Malgré cela, il faut largement relativiser ce constat. Car une loi parfaitement précise et prévisible sera lourde et compliquée. Une loi parfaitement légère et simple sera rattrapée par la réalitéet la complexité évitée se reporterait immédiatement sur les textes d’application, sur la jurisprudence et la pratique[80].La seule solution est que le législateur rechercheun juste équilibre entre la précision et la simplicité.

D’un autre côté, le C.G.I.M recourt souvent à la technique du renvoi qui est destiné à simplifier l’accès au droit, éviter la répétition des dispositions applicables et permettre ainsi d’alléger le texte.Le renvoi estune « invitation formelle, énoncée par la règle, à se reporter à une ou plusieurs dispositions. Cette acception large repose sur le fait que le terme de renvoi requiert uniquement le texte et incite formellement à aller “voir ailleurs”, c’est-à-dire dans un autre texte »[81].

D’après le guide de légistique qui décrit les méthodes qui doivent être observées dans la préparation des textes normatifs français, certaines pratiques de renvoi sont à éviter :

  • le renvoi à des dispositions qui procèdent elles-mêmes à des renvois ;
  • la multiplication des renvois au sein d’un même article ;
  • les renvois généraux du type « sauf dispositions législatives contraires»[82].

Or, la pratique du renvoi aujourd’hui est très discutable et c’est exactement le contraire des recommandations du guide de légistique. La fréquence de son utilisation augmente de plus en plus[83]. Certains textes renvoient à d’autres textes qui renvoient à leur tour à d’autres textes, parfois à d’autres lois et à d’autres codes[84]. En France, cette pratique a pris tellement d’ampleur que la doctrine commence à renommer et distinguer les renvois : ainsi il y a des « renvois externes » c’est-à-dire les renvois à des textes qui ne figurent pas dans le même code ou dans la même loi. Les « renvois en cascade » qui sont les renvois répétitifs de texte en texte. Les « renvois circulaires » qui consistent en un double renvoi entre deux textes[85].

Le code général de l’impôt est un instrument qui devrait permettre contribuables de consulter facilement les règles qui l’intéressent. Même si le regroupement thématique en code constitue déjà un progrès vers une documentation ordonnée, sa consultation peut être améliorée davantage notamment par l’ajout d’un index. D’autre part, il faut que le contribuable ait une facilite pour comprendre l’article. Pour cela, les articles longs sont à éviter. Cette exigence ne date pas d’aujourd’hui, Henri Capitant accusait déjà le parlement de malfaçons dans l’élaboration des lois et a critiqué « cette façon de traiter les articles du code comme des cadres indéfiniment extensible, dans lesquels on entasse ce qu’on ne sait où mettre »[86]. Le droit de constatation et le droit de vérification ponctuelle constituent la parfaite illustration de ce fourrage, le premier s’est trouvé une place dans l’article 210 du C.G.I.M et dans l’article 212 du même code pour le second. En sus de la longueur d’articles qui augmente peu à peu, comment peut-on imbriquer deux pouvoirs délicats dans d’autres textes, alors qu’ils doivent être dans deux articles bien distincts par les destinataires ?

La connaissance de la loi devient de plus en plus difficile. Comme l’a très justement constaté Bernard Mathieu, ainsi « La prolifération de la règle législative, son instabilité, la dégradation des conditions de préparation de la loi et de son contenu, les incertitudes sur ses conditions d’application, créent une insécurité juridique parfois insupportable pour le citoyen brutalement confronté à l’application du droit »[87]. Pour cette raison, le législateur marocain doit prendre en considération les destinataires de la règle juridique, qui ont besoin de comprendre la loi avant de la respecter.

L’insécurité jurisprudentielle

La jurisprudence constitue une principale source de droit fiscal. L’accessibilité tant matérielle que formelle constitue un défi pour le chef d’entreprise (1). Pour cette raison, elle peut devenir pour lui une source d’insécurité juridique (2).

L’accessibilité à la jurisprudence

La jurisprudence des instances administratives en matière fiscale constitue une source importante du droit pour les entreprises. De ce fait, elle doit pouvoir être accessible, et là aussi dans une perspective liée au double sens du mot : accessibilité matérielle et accessibilité intellectuelle.

Le mot « jurisprudence » désignait autrefois la science du droit. Actuellement, ce terme est appliqué à l’ensemble des arrêts et des jugements qu’ont rendus les cours et les tribunaux pour la solution d’une situation juridique donnée[88]. Le Petit Robert définit la jurisprudence comme étant l’ensemble des décisions des juridictions sur une matière ou dans un pays, en tant qu’elles constituent une source de droit ; ensemble des principes juridiques qui s’en dégagent[89]. Le Vocabulaire juridique de Gérard Cornu rajoute « qu’elles soient [les décisions judiciaires] publiées ou non »[90]. L’importance de la jurisprudence réside dans le fait qu’elle reflète la façon dont les tribunaux interprètent le droit et les lois. Elle constitue non seulement une des sources du droit, mais aussi une référence pour d’autres jugements. À cet effet, l’accès à la jurisprudence s’inscrit dans l’objectif plus grand d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi.

Augustin-Charles Renouard, écrivait en 1839[91] que « les jugements et arrêts des cours et tribunaux, que ces tribunaux soient composés d’un juge ou de plusieurs, ne sont la propriété ni du siège duquel ils émanent ni des plaideurs qui les provoquent. Ils appartiennent au pays tout entier ; leur publicité est à la fois une garantie pour lesjusticiables et un moyen d’enseignement pour tous les citoyens[92] ». Comment prétendre rendre plus effectif l’adage « Nemo censetur ignorare legem[93] » lorsqu’un administré ne peut accéder à un tel ou tel arrêt ou jugement. Le problème se pose alors lorsque cette jurisprudence n’est pas publiée, l’inaccessibilité devient dans ce cas une source d’insécurité juridique. Au Maroc, nous avons accès plus facilement aux arrêts du Conseil d’État que ceux de la Cour de cassation marocaine. Le système de diffusion est pour le moins qu’on puisse dire, défaillant. D’autant plus, que même en se présentant dans les locaux des tribunaux administratifs, on peut difficilement consulter leurs bases de données[94].

Néanmoins, le Conseil de gouvernement au Maroc réuni le jeudi 31 juillet 2014 vient d’adopter le projet de loi 31-13 relatif au droit d’accès à l’information. Ce dernier fait partie des droits et des libertés fondamentales que stipule la Constitution, et en particulier son article 27[95].Au lendemain de l’entrée en vigueur de cette loi, les instances concernées[96]seront tenues d’organiser un accès simple aux règles de droit qu’elles édictent. Ainsi, la mise à disposition et la diffusion des textes juridiques deviendra une mission de service public laquelle il appartiendra aux autorités administratives de veiller.Les arrêts et les décisions de justice feront donc l’objet de publication, ou du moins seront facilement consultables.

En France, le mode de publicité est particulièrement performant. Pour le Conseil d’État par exemple, le recueil Lebon est l’instrument traditionnel et officiel de diffusion des règles jurisprudentielles[97]. De même, l’accès à la jurisprudence a été consacré comme mission de service public relatif à la diffusion du droit[98]. Cette mission s’inscrit dans une longue démarche qui a été favorisée surtout par le passage du papier au numérique[99]. La politique de diffusionde la jurisprudence est performante grâce en partie à l’encadrement juridique européen. L’article 10 de la Convention européenne des droits de l’homme reconnaît à toute personne la liberté de communiquer comme de recevoir des informations. À cet égard le rôle de la diffusion de la jurisprudence,dont l’accessibilité et la prévisibilité du droit est affirmé[100].

Rétroactivité des revirements de jurisprudence

De prime abord, la question qui se pose est de savoir comment la jurisprudence peut devenir une source d’insécurité juridique. Une jurisprudence nouvelle peut mettre à la charge d’une entreprise des charges qui n’existaient pas à la date des faits, et qu’elle ne pouvait donc prévoir, ou tout simplement rendre un régime juridique défavorable applicable.

Selon le Doyen Carbonnier « le revirement jurisprudentiel est rétroactif par nature… [Il] s’applique de plein droit à tout ce que les particuliers avaient pu faire sur la base et sur la foi de la jurisprudence ancienne ». Un peu plus loin, il regrette que « l’article 2[101] n’a visé que les lois… [alors que] le droit d’aujourd’hui en grande partie est devenu jurisprudentiel. Or, les jurisprudences nouvelles, parce que ce sont des interprétations, sont inévitablement rétroactives. Il faudrait introduire dans l’article 2 un complément garantissant les justiciables contre les changements de jurisprudence. L’article 80 A du Code des procédures fiscales est un modèle : ne déclare-t-il pas inopposables aux redevables les changements d’interprétation de l’Administration ? »[102]. La solution apportée par un arrêt de principe ou par un revirement de jurisprudence se trouve alors à s’appliquer à des faits ou actes juridiques effectués antérieurement à la date de l’arrêt. De ce fait, les prévisions légitimes du contribuable qui sont construites sur l’interprétation antérieure d’une règle juridique se trouvent menacées, d’autant plus que le revirement est en général difficile, voire impossible à prévoir.

Néanmoins, d’aucuns pensent qu’il s’agit d’une fausse rétroactivité. Car « pour que l’on puisse parler de rétroactivité, il faut qu’il y ait une volonté de l’auteur de la norme en ce sens »[103]. Cet argument parait inutile puisque de toute façon qu’il y a une volonté à produire un effet rétroactif ou non, pour le contribuable, importe peu, il y a bien des effets touchants des situations accomplies dans le passé. Un revirement de jurisprudence remet en cause les prévisions légitimes d’un chef d’entreprise. Cependant il faut relativiser ce constat, du moment que tout revirement ne veut pas forcément dire insécurité juridique. En effet, le juge peut tout autant consolider les droits du contribuable. Sans doute, ce dernier restegagnant sachant le penchant du juge marocain en faveur des contribuables.

Dans le même ordre d’idées, le Conseil d’État a consolidé sa jurisprudence[104], en admettant le droit à réparation d’une loi méconnaissant le principe de sécurité juridique et de confiance légitime du droit de l’Union européenne. Néanmoins, il prend garde de limiter la portée de cette responsabilité, pour ne pas en faire une garantie contre l’aléa jurisprudentiel ou la prévisibilité de la jurisprudence[105].

* *

*

Le principe de la sécurité juridique est assurément un principe actif. Depuis quelques années, la doctrine s’y intéresse de plus en plus. À l’instar du législateur français, le législateur marocain a introduit cette notion dans notre système juridique

La loi doit être suffisamment prévisible et accessible, ce qui suppose sa publication et cette exigence doit être satisfaite par toute manière appropriée et doit être régulièrement contrôlée. L’objectif est que la loi soit suffisamment accessible. Le citoyen doit pouvoir disposer de renseignements suffisants, dans les circonstances de la cause, sur les normes juridiques applicables à un cas donné[106]. Et de même pour la jurisprudence dans la mesure où sa diffusion en plus des exigences d’intérêt général dans le sens où elle renforce l’effectivité des droits, elle permet aux juridictions de développer la connaissance de leurs productions et par là même d’améliorer la qualité des réponses judiciaires[107].

Sur le plan pratique, le législateur marocain ne s’intéresse guère à la sécurité juridique en tant que principe. De même, on constate une certaine indifférence du juge marocain que ce soit sur le plan fiscal ou autre. Excepté certaines tentatives timides de temps à autre qui, tout en mentionnant le principe de sécurité juridique, prennent garde d’éviter de le qualifier de principe général du droit[108]. En contrepartie, le regain d’intérêt est manifeste en France pour ce principe. Cette émergence consacrée essentiellement par la jurisprudence du Conseil d’État, qui a élevé certaines déclinaisons du principe de sécurité juridique au rang de principe à valeur constitutionnelle. En attendant, il faut admettre que cette reconnaissance est due principalement à la jurisprudence de la Cour de justice de la communauté européenne et l’obligation d’assimilation du droit communautaire par les systèmes internes des pays membres.

Par ailleurs, le recours de plus en plus fréquent à la notion de sécurité juridique est révélateur d’une réalité, dont le droit ne parvient plus à remplir sa mission qui est la sienne. Cette mission qui est justement d’apporter une certaine sécurité dans les rapports entre les individus et surtout les rapports entre les administrés et l’état. La sécurité juridique n’intervient pas pour protéger les biens ou les personnes, mais les droits appartenant aux individus. Or ces droits sont susceptibles d’entrer en conflit avec l’intérêt général tel qu’il est défini par l’État. Ainsi, la sécurité ne s’opère plus seulement par le droit, elle peut être menacée par le droit[109].

 

[1]Adam Smithétablit quatre règles fiscales immuables, conditions minimales pour ne pas tomber dans l’arbitraire fiscal :

  • Égalité : chaque sujet contribue en proportion de ses facultés, c’est-à-dire en proportion de son revenu ;
  • Certitude : la portion d’impôt que chaque individu est tenu de payer doit être certaine, et non arbitraire (quand et comment s’effectue le paiement, pour quelle quantité) ;
  • Commodité : tout impôt doit être perçu à l’époque et selon le mode qui convient le mieux au contribuable ;
  • Économie : tout impôt doit être conçu de manière qu’il fasse sortir des mains du peuple le moins d’argent possible au-delà de ce qui entre dans le Trésor d’État.

Adam Smith, « Essai sur la richesse des nations », 1776, Sources Wikipédia.

[2] Dans une décision d’assemblée du 24 mars 2006,le Conseil d’État avait consacré le principe de sécurité juridique au niveau du droit interne(Conseil d’État, Assemblée, 24/03/2006, n° 288460). Ce principe se trouve désormais applicable en matière fiscale par deux arrêts rendus en 2012. Conseil d’État, 10ème et 9ème sous-sections réunies, 04/04/2012, n° 326760. et Conseil d’État, 3ème sous-section jugeant seule, 30/03/2011, n° 315066 « Considérant qu’il ressort des pièces de la procédure devant la cour que M. et Mme A se sont prévalus des principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime pour s’opposer à l’application, aux opérations de cessions des parts des SNC Pérou et Vestalia réalisées en 1994 et 1996, des règles de calcul des plus-values qui ont été précisées par une décision du Conseil d’Etat statuant au contentieux du 9 mars 2005 ; qu’en jugeant que le principe de sécurité juridique ne pouvait être utilement invoqué en vue de faire échec à l’application de dispositions du code général des impôts, dès lors que celles-ci n’ont pas pour finalité la mise en œuvre du droit communautaire, alors que ce principe est reconnu tant en droit interne que par l’ordre juridique communautaire, la cour a commis une erreur de droit ; que son arrêt doit, par suite, être annulé ». Disponibles sur http://www.legifrance.gouv.fr

[3] En plus du sens théorique.

[4]Thomas PIAZZON, « La sécurité juridique », édition DEFRENOIS, 2009, page 12.

[5] Le terme « sécurité juridique » est souvent utilisé par la doctrine fiscale marocaine sans en donner une définition, à titre d’exemple Nmili (M.), Op.cit., page 255. Quant au juge fiscal, à notre connaissance, n’y a pas fait usage. On parle ici de la sécurité juridique en tant que principe bien défini et précis englobant une multitude de principes juridiques : principe d’égalité, la clarté de la juridique, stabiliser les relations contractuelles, le respect des droits acquis Etc, et non la sécurité juridique « الأمنالقانوني» dans sa conception large.

[6]Mathieu Bertrand, « La sécurité juridique : un principe constitutionnel clandestin mais efficient », Mélanges Patrice Gélard, Paris, Montchrestien, 1999.

[7]En France, plusieurs rapports ont été consacrés au principe de sécurité juridique. Un rapport du Conseil d’État rédigé par Françoise Chandernagor en 1991 avait alerté sur les risques d’insécurité juridique dans la production juridique Française. Le rapport 2006 du Conseil d’État « Sécurité juridique et complexité du droit » ces deux premières sont disponibles à l’adresse suivante : http://www.conseil-etat.fr. Rapport FOUQUET, « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’Administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche », 2008disponible à l’adresse : http://www.ladocumentationfrancaise.fr/rapports-publics/084000360/

[8]« Pour assurer une sécurité juridique et une stabilité de l’environnement fiscal, notamment des sociétés multinationales opérant au Maroc, la L.F. pour l’année budgétaire 2015 a institué… », Note circulaire 724, disponible sur le site de la direction generale des impots, page 39. http://portail.tax.gov.ma

[9]BOULOUIS Jean,CHEVALIER Roger-Michel, « grands arrêts de la cour de justice des communautés européennes », T 1, Paris Dalloz 1994 pages76.

[10]Elsa Bernard, « La spécificité du standard juridique en droit communautaire », Bruxelles : Bruylant, 2010, page 270 et suivants. Selon l’auteur, « la sécurité juridique est un principe trop large trop incertain […], il ne suffit pas à lui-même, puisqu’il ne constitue que la simple reconnaissance d’un idéal de sécurité juridique, sans déboucher sur des règles concrètement applicables ».

[11]René Chapus, « Droit administratif général », tome 1, Paris, Montchrestien, coll.  Domat droit public, page 96.

[12]Telos (Τέλος), appelée aussi La cause finale, c’est-à-dire la fin ou la finalité, est l’une des quatre causes décrites par Aristote dans l’Éthique à Nicomaque. Aristote considérait que la cause la plus importante, parmi les quatre causes, était la cause finale.

[13] Même si pour l’entreprise, l’insécurité juridique consiste en général au rejet de ses prétentions par l’Administration dans un premier temps, par le juge de l’impôt ensuite.

[14] La sécurité peut être définie comme l’ : « État résultant de l’absence d’une impression de danger ; [et] la situation objective correspondant à l’absence réelle de danger »,Dictionnaire encyclopédique de théorie et de sociologie du droit, André-Jacques Arnaud (Sous dir.), LGDJ, page 544. Dans le dictionnaire Larousse la sécurité est la « Situation dans laquelle quelqu’un, quelque chose n’est exposé à aucun danger, à aucun risque. (Et aussi)la Situation de quelqu’un qui se sent à l’abri du danger, qui est rassuré », http://www.larousse.fr.

[15]Sylvia CALMES, « du principe de protection de la confiance légitime en droit, communautaire et français », Dalloz, collection nouvelle bibliothèque de thèses, 2001, page 156.) Selon l’auteur, au-delà des variations de vocabulaire c’est à l’accessibilité, la prévisibilité et la stabilité de droit que l’on fait globalement référence quand on envisage la sécurité juridique, page 158.

[16] Thomas PIAZZON, « La sécurité juridique », édition DEFRENOIS, 2009, page 12.

[17]Mohammed Amine BENABDALLAH, « Le principe de confiance légitime », Note sous C.S.A., 18 mars 2009, Badri et autres, REMALD, n° 101, 2011 pages 128 et ss.

[18] « Un principe de valeur constitutionnelle » est un principe qui permet de limiter la portée d’autres droits constitutionnels, c’est-à-dire peut venir contrebalancer d’autres libertés protégées constitutionnellement. Le changement progressif de la société ainsi que l’apparition de nouvelles questions que le texte fondamental qui est la constitution manque de réponse ont conduit la doctrine et la jurisprudence à participer à la mise à jour de nouveaux principes protecteurs qui semblent s’imposer d’eux-mêmes et qui ne se reposent sur aucun texte constitutionnel. Pour cette raison le Conseil constitutionnel a entrepris de reconnaître valeur constitutionnelle à certains de ses nouveaux principes. Le conseil va ainsi dénommer cette nouvelle génération de principe « objectif à valeur constitutionnelle ». En d’autres termes, l’« Objectif à valeur constitutionnelle » est une directive générale de valeur constitutionnelle. Pour approfondir le sujet voir : Pierre de MONTALIVET, « Les objectifs de valeur constitutionnelle », Cahiers du Conseil constitutionnel n° 20 — Juin 2006, disponible à l’adresse suivante : http : //www.conseil-constitutionnel.fr, (mots-clés le titre de l’article).

[19] Conseil constitutionnel 16 décembre 1999, n° 99 – 421 DC, « A l’heure actuelle, on compte environ 8 000 lois en vigueur. Quant au nombre de textes réglementaires en vigueur, il est difficile à évaluer, mais on estime qu’il avoisine les 90 000. Face à l’inflation et à la dispersion des normes, les citoyens ont de plus en plus à de mal à connaître et comprendre la loi que “nul n’est censé ignorer”. Lorsque seuls quelques initiés sont en mesure d’y parvenir, c’est le problème de l’égal accès au droit qui est posé et c’est même l’égalité devant la loi qui risque de se trouver compromise », disponible à l’adresse suivante : http : //www.juricaf.org, (mots-clés : n° de la décision).

[20] L’accessibilité matérielle de la loi peut être traitée sous l’angle de savoir comment l’État diffuse au mieux les textes juridiques. En d’autres termes elle se rapporte à la possibilité de trouver physiquement le droit applicable. Sur ce point voir Pierre de Montalivet, « Les objectifs de valeur constitutionnelle », Dalloz, 2006, page 290 et suivants.

[21]Alexandre FLÜCKIGER, « Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal », Cahiers du Conseil constitutionnel n° 21 Dossier : La normativité, janvier 2007. Disponible à l’adresse suivante http : //www.conseil-constitutionnel.fr, (mots-clés le titre de l’article).

[22]Service des études juridiques, « La qualité de la loi », 11 septembre 2014, disponible sur le site http://www.senat.fr/ej/ej03/ej030.html, rubrique : Documents de travail > Les documents d’étude > Les notes du service des études juridiques.

[23]Conseil constitutionnel, 27 juillet 2006, 2006-540, disponible à l’adresse suivante : http : //www.juricaf.org, (mots-clés : n° de la décision).

[24]Thomas PIAZZON, op.cit., page 20.

[25] L’utilisation de la langue courante.

[26] Gutmann (D.), « L’objectif de simplification du langage législatif », cité par Thomas PIAZZON, ibid., page 21.

[27] « Si la langue courante et apparemment plus claire, elle manque souvent de précision et ne donne donc pas une certitude et une sécurité suffisante de la règle juridique », HOUIN (R.) cité par Thomas PIAZZON, ibid., page 21.

[28]Conseil constitutionnel, 19 décembre 2000, 2000-437, disponible à l’adresse suivante : http : //www.juricaf.org, (mots-clés : n° de la décision).

[29]Conseil d’État, 4e et 5e sous-sections, 08 juillet 2005, n° 266900, disponible à l’adresse suivante : http : //www.juricaf.org, (mots-clés : n° de la décision).

[30] FAGET (J.), cité parThomas PIAZZON, ibid., page 27.

[31]Camille Jauffret-Spinosi, « Le temps et le droit », disponible sur le site : www.droit.umontreal.ca. (Mots-clés : le temps et le droit).

[32]René DEMOGUE, « Les notions fondamentales de droit privé, essai critique », 1911. Ouvrage libre de droit disponible sur le site GALLICA de la Bibliothèque nationale de France : http://gallica.bnf.fr. (Mots-clés : le titre de l’ouvrage)

[33]Ledroit « suscite l’angoisse alors qu’on espérait de lui la tranquillité », Jean CARBONNIER, cité par Gérard MEMETEAU,in « Apprendre à douter : questions de droit, questions sur le droit », études offertes à Claude LOMBOIS, Jean-Pierre MARGUENAUD (sous dir.),Presses Univ. Limoges, 2004, page 356.

[34]Louis Antoine Macarel, « Éléments de droit politique », Livre numérique, disponible sur le site Google books (mots clés : titre de l’ouvrage), page 8.

[35] Jean-Marc SAUVE, « L’entreprise et la sécurité juridique », Intervention lors du Colloque organisé par la Société de législation comparée au Conseil d’État le vendredi 21 novembre 2014. Disponible à l’adresse suivante :http://www.conseil-etat.fr/Actualites/Discours-Interventions/L-entreprise-et-la-securite-juridique

[36] Les entreprises entendent en effet prendre appui sur un cadre légal solide et pérenne pour calculer les risques inhérents à toute opération d’investissement, de recrutement et de développement économique. Est notamment intégrée à ce calcul l’évaluation des « risques contentieux » susceptibles de paralyser ou de menacer la réalisation de leurs projets. Ibidem.

[37]HAFID AIT ELHAJ, AMINE ZENJARI, « L’impact de la fiscalité sur la décision d’investissement le cas du Maroc », Revue marocaine de contrôle et de gestion, n° 4, 2012, page 401 ; ABDERHMANE AL-WALLI, « démystification des incitations fiscales », journal la Vie-éco du 06/02/2009.

[38]Mohamed BELOUCHI, «Les exonération fiscale pour encourager les investissements», thèse de doctorat université Hassan II Casablanca, 1990 page 20 (en arabe).  Voir aussi MOHAMED NMILI, « Le gâchis des incitations fiscales à l’investissement », Revue marocaine de droit économique, n° 4, 2011 page 37

[39]Jean-Marc Sauvé, « L’entreprise et la sécurité juridique », Colloque organisé par la Société de législation comparée, Conseil d’État, Vendredi 21 novembre 2014, disponible à l’adresse suivante http://www.conseil-etat.fr/Actualites/Discours-Interventions/L-entreprise-et-la-securite-juridique

[40] Ibidem.

[41]Jean-Étienne-Marie PORTALIS, Discours préliminaire du premier projet de Code civil (1801), page 12. Disponible Sur le site http://books.google.co.ma.

[42]Conseil d’État, Section, 13/12/2006, n° 287845, disponible sur le site http://www.legifrance.gouv.fr/

[43]Jean-Louis BERGEL, « Théorie générale du droit », Dalloz, troisième édition, 1999, page 114.

[44]Calmes Sylvia, op.cit., page 160 et suivants. L’auteur retient pour la définition de la sécurité juridique ces trois composants sans pour autant considérer qu’ils couvrent l’ensemble de la notion. Dans le même ordre d’idées voir VALEMBOISAnne-Laure, « La constitutionnalisation de l’exigence de sécuritéjuridique en droit français », Paris, L.G.D.J., 2005, page 13.

[45]Calmes Sylvia, Ibid. page 156.

[46]Dictionnaire du vocabulaire juridique, sous la direction de Rémy CABRILLAC, édition LEXISNEXIS, page 522.

[47] Thomas PIAZZON, op.cit., page 62.

[48] Ibidem.

[49]Conseil d’État, « Sécurité juridique et complexité du droit », Rapport public 2006, précité

[50]Arrêt de la Cour du 6 avril 1962. – Kledingverkoopbedrijf de Geus en Uitdenbogerd contre Robert Bosch GmbH et Maatschappijtotvoortzetting van de zaken der Firma Willem van Rijn. – Demande de décision préjudicielle : Gerechtshof ‘s-Gravenhage – Pays-Bas. – Affaire 13-61.

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CELEX:61961CJ0013

[51]Dictionnaire du vocabulaire juridique, sous la direction de Rémy CABRILLAC, op.cit., page 93.

[52] Calmes Sylvia, op.cit., page 170.

[53]Mohammed Amine BENABDALLAH, « Le principe de confiance légitime », op.cit., pages 128.

[54]Jean-Pierre PUISSOCHET, citée par Jean-Pierre LIEB « Propos introductif à la sécurité juridique en matière fiscale », In Jacques BUISSON, « la sécurité fiscale » L’Harmattan, 2011, page 17.

[55] Nonobstant l’impossibilité de constituerune définition « parfaite » de la sécurité juridique.

[56]Plusieurs auteurs considèrent la sécurité juridique comme « inhérente au modèle théorique de l’État de droit ».En ce sens, voir VALEMBOIS Anne-Laure, « La constitutionnalisation de l’exigence de sécurité juridique en droit français », L.G.D.J., 2005, page 29.

[57]Thomas PIAZZON, op.cit., page 93.

[58]VALEMBOIS, op.cit., page 29.

[59]Le Code de Hammourabi,daté d’environ 1750 av. J.-C., et à ce jour le plus complet des codes de lois connus de la Mésopotamie antique.

[60] « Démosthène, contre Timocrate, 139 ». Cité par José AntonioDabdabTrabulsi, « Participation directe et démocratie grecque : une histoire exemplaire ? », Presses Univ. Franche-Comté, 2006, page 188. Dans le même ordre d’idéesJacqueline de Romilly indique qu’à Athènes, « si quelque texte avait été adopté, qui, sur un point ou sur un autre, fût en contradiction avec d’autres lois, n’importe quel citoyen pouvait, n’importe quand, intenter à l’auteur de cette loi soit une action en illégalité, soit une action en établissement de loi préjudiciable à l’État. L’action en illégalité était grave : elle pouvait entraîner des amendes considérables, parfois même la mort. Elle fut, dans toute l’histoire athénienne, la garantie contre une démocratie trop imprudente ». Jacqueline de Romilly, « La loi dans la pensée grecque », Les Belles Lettres, 1971, page 203 et suivants.

[61]TABBAH Bichara, « La trilogie : sécurité́, justice et progrès social », Mélanges en l’honneur de ROUBIER Paul, Tome I, Dalloz & Sirey, 1961, page 459.

[62]Elodie BORDES,« Radioscopie jurisprudentielle du principe de sécurité juridique Analyse des évolutions possibles à la lumière de la QPC », VIIIe Congrès national de l’A.F.D.C., Nancy, 16,17 et 18 juin 2011, disponible sur

http://www.droitconstitutionnel.org/congresNancy/comN7/bordesTD7.pdf

[63]BATIFFOL Henri, « Problèmes de base de la philosophie du droit », LGDJ, 1 979, page 400. BATIFFOLE écrivait que « l’évolution des idées… détourne fortement, depuis quelque temps, les juristes de la notion de sécurité prise comme but final du droit »

[64] Parmi les premières initiatives on notera l’organisation en 2003 par la chambre allemande de Commerce et d’industrie au Maroc et la Fondation Konrad Adenauer d’un séminaire intitulé « la Sécurité Juridique – Facteur concurrentiel pour les Investissements au Maroc ? ». Colloque international sur « la sécurité contractuelle et les défis de développement » à SKHIRAT, Organisée par la Cour de Cassation, tenue les 18 et 19 avril 2014, les débats se sont portés sur de la stabilité normative, ainsi que sur la définition des concepts de la sécurité juridique et de la sécurité contractuelle.

[65] Principalement matérialisée par les pressions des organismes internationaux.

[66] D’aucuns s’interrogent sur la place de la sécurité en tant que finalité de droit : « la sécurité avant la justice, où la justice avant la sécurité ! Le conflit et de tous les jours ». DELOS (J.), « le but du droit : bien commun, sécurité, justice », cité par Thomas PIAZZON, op.cit., page 176.

[67]Frédéric DOUET, « contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français », L.G.D.J., 1997, page 10.

[68]Comme l’a écrit Monsieur Carbonnier, « le droit à pour première fonction de procurer la sécurité », cité par POMART Cathy, « la magistrature familiale », L’Harmattan, 2004, page 188. René DEMOGUE, affirme que le « plus grand des desiderata de la vie juridique et sociale, son moteur central, le besoin de sécurité ». René DEMOGUE, « Les notions fondamentales de droit privé, essai critique », 1911. Ouvrage libre de droit disponible sur le site GALLICA de la Bibliothèque nationale de France : http://gallica.bnf.fr. (Mots-clés : le titre de l’ouvrage) page 63. Pour ROUBIER, « là où cette valeur essentielle qu’est la sécurité juridique a disparu, il n’y a plus aucune autre valeur qui puisse subsister, le mot même de progrès devient dérision, et les pires injustices se multiplient avec le désordre », ROUBIER Paul, « Théorie générale du droit », Paris, Sirey, 1951, page 318.

[69]Laure AGRON, « Histoire du vocabulaire fiscal », thèse, éd. L.G.D.J., Paris 2000, page 382.

[70]Jamais les lois ne furent plus multipliées que lorsque l’État fut le plus corrompu. Source Wikipédia

[71] Thomas PIAZZON, op.cit., page 202 et suivants, l’auteur a consacré un paragraphe particulièrement intéressant sur : les défaillances de « l’art législative ».

[72]VIANDIER (A.), « La crise de la technique législative », cité par Thomas PIAZZON, op.cit., page 203.

[73] Capitant (H.), « Comment on fait les lois aujourd’hui », cité par Alexandre FLÜCKIGER, « Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal », Cahiers du Conseil constitutionnel n° 21 Dossier : La normativité) – janvier 2007, disponible sur le site http://www.conseil-constitutionnel.fr.

[74] La loi sur les sanctions pénales qui jusqu’à nos jours n’ont jamais été appliquées au Maroc, voir supra les sanctions fiscales.

[75]Particulièrement l’article 77 de la constitution selon lequel « …. Le gouvernement peut opposer, de manière motivée, l’irrecevabilité à toute proposition ou amendement formulés par les membres du Parlement lorsque leur adoption aurait pour conséquence, par rapport à la loi de finances, soit une diminution des ressources publiques, soit la création ou l’aggravation des charges publiques »

[76]Khalid ACHARKAOUI ASSAMOUNI, « Quel rôle pour le parlement dans l’élaboration de la loi de finances », Remald 42, janvier février 2002, pp. 71 ss.   (En arabe)

[77]Abdelfattah BOUDAZ, « Les pouvoirs du parlement et l’obsession du maintien des équilibres financiers », Remald 101, 2011 page 177. (En arabe)

[78]Conseil d’État, « Sécurité juridique et complexité du droit », Rapport public 2006, page 233 ss. Disponible à l’adresse suivante :

http://www.ladocumentationfrancaise.fr/rapports-publics/064000245/

[79]Abdelfattah BOUDAZ, op.cit., page172.

[80]Alexandre FLÜCKIGER, « Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal », Cahiers du Conseil constitutionnel n° 21 Dossier : La normativité, janvier 2007. Disponible à l’adresse suivante http://www.conseil-constitutionnel.fr(mots-clés : titre de l’article)

[81]Nicolas MOLFESSIS, « Le renvoi d’un texte à un autre », cité par Julien CAZALA, « Les renvois opérés par le droit de l’organisation mondiale du commerce à des instruments extérieurs à l’organisation », disponible sur le site http://www.academia.edu. Disponible plus facilement via le moteur de recherche Google.

[82]Guide de légistique disponible sur le sitehttp://www.legifrance.gouv.fr

[83]Par exemple l’article 1727CGI Français renvoie à une cinquantaine d’articles du même code.

[84] Par exemple les articles 133 et 135 du CGI marocain qui renvoient à la loi n° 15-95 formant code de commerce et au Décret Royal portant loi n° 552-67 relatif au crédit foncier, au crédit à la construction et au crédit à l’hôtellerie.

[85]Thomas PIAZZON, op.cit., page 215. Par exemple l’article L 621 – 24 du code de commerce français renvoie à l’article L 321 – 8 du code de travail le troisième alinéa, ce même article renvoie à son tour à l’article L 239-1 du code de commerce.

[86] Capitant (H.), « Comment on fait les lois aujourd’hui », cité par Alexandre FLÜCKIGER op.cit.

[87]Bernard Mathieu, « La loi », Dalloz, collection Connaissance du droit, 1996, page 112.

[88]http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/jurisprudence.php

[89] Dictionnaire le Petit Robert de la langue française.

[90] Gérard Cornu, « Vocabulaire juridique »,Puf, 2011.

[91]Augustin-Charles RENOUARD, “Traité des droits d’auteurs dans la littérature, les sciences et les beaux-arts”,Cité par M. Emmanuel Lesueur de Givry, « La diffusion de la jurisprudence, mission du service public », disponible sur le sitehttps://www.courdecassation.fr (mots-clés : titre de l’article)

[92]Sous l’ancienne législation en France, la publication des jugements et arrêts était soumise à des permissions préalables qui étaient tout à la fois un instrument de censure et une source de monopoles.

[93]Nul n’est censé ignorer la loi

[94] On rappel ici le débat au cours de l’année 2014 sur la publication des de décisions judiciaires entre partisans et opposant. Ce débat a été déclenché suite à la présentation par l’ « Association Droit Et Justice » d’un projet financé par l’ambassade des Pays-Bas qui a proposé au ministre de la Justice et des Libertés, Mustapha Ramid, son projet visant à « exercer un certain contrôle civil sur les divers tribunaux via la publication des jugements entachés de vices et rendus par les juges du Royaume ». Ce projet s’inscrit, selon les responsables de cette association, dans le cadre de la réforme de la justice au Maroc.

[95] L’article 27 de la constitution dispose que tous les citoyens ont le droit d’accéder aux données détenue par les Administrations publiques, les instances élues et les organismes en charge du service public. que ce droit ne peut être restreint que par la force de la loi en vue de protéger des informations en rapport avec la défense nationale, la sécurité intérieure et extérieure de l’État et des citoyens, les libertés et les droits fondamentaux énoncés dans la Constitution outre les sources d’information.

[96] Article 1 du Projet de loi relatif au droit d’accès à l’information « …c) Les instances concernées

Toutes les instances concernées par la mise en œuvre des dispositions de la présente loi, et cela comprend ce qui suit : les Administrations publiques-les établissements publics-les collectivités territoriales – Le Parlement -l’appareil judiciaire- Tout organisme de droit public- Toute instance contrôlée ou financée par les instances susmentionnées- Toute entreprise du secteur public ou privé chargée de la gestion d’un établissement public…. »

[97] Ajoutons à cela les revues spécialisées des éditeurs privés, des sites Internet officiels et privés.

[98] Le décret n° 2002-1064 du 7 août 2002 finalise la création du service public de la diffusion dudroit par l’internet, qui a pour objet de « faciliter l’accès du public aux textes en vigueur ainsi qu’à la jurisprudence ». Décret n° 2002-1064 du 7 août 2002 relatif au service public de la diffusion du droit par l’internet, JORF du 9 août 2002 page 13655.

[99]Les textes normatifs français sont accessibles, soit directement, soit par l’établissement de liens, sur le site www.legifrance.gouv.fr placé sous la responsabilité du secrétariat général du Gouvernement et exploité par la direction des journaux officiels

[100]« La politique de diffusion des données publiques juridiques s’est concrétisée par le décret du 7 août 2002 créant le service public de la diffusion du droit par l’internet. Il est mis fin au régime de la concession. Au régime de diffusion en ligne payante est ainsi substitué celui de la gratuité, notamment des décisions et arrêts du Conseil constitutionnel, du Conseil d’État, de la Cour de cassation et du Tribunal des conflits, ainsi que d’une sélection des décisions des autres juridictions administratives, judiciaires et financières. Il met par ailleurs en place un dispositif permettant, moyennant l’octroi de licences, la réutilisation des données au seul coût de leur mise à disposition. L’accès quasiment gratuit est donc instauré et généralisé aux bases de données publiques juridiques ».Emmanuel Lesueur de Givry, « La diffusion de la jurisprudence, mission du service public », op.cit.

[101] L’article 2 du code civil concernant la rétroactivité.

[102]Jean CARBONNIER, « Droit civil, introduction », cité par Julien MOAL, « Évolution du débat sur la rétroactivité de la norme prétorienne en droit privé : vers un droit transitoire pour la jurisprudence ? »,mémoire pour l’obtention du Master de recherche en théorie générale du droit 2006Facultés des affaires internationales, Le Havre, disponible sur http://www.memoireonline.com.

[103] BONNEAU (th.), « Brèves remarques sur la prétendue rétroactivité des arrêts de principe et des arrêts de revirements », cité par Thomas PIAZZON, op.cit., page 236. Cette position a été fortement critiquée par M. PIAZZON en ce que les plus éminents juristes tels le doyen Carbonnier, BATIFOL et autres qui ont traités du sujet de la rétroactivité de la jurisprudence, l’ont fait en méconnaissance de la matière juridique.

[104]Conseil d’État, Assemblée, 08/02/2007, 279 522, Affaire GARDEDIEU, disponible à l’adresse suivante :http://www.legifrance.gouv.fr La Haute juridiction a modifié sa jurisprudence relative à la responsabilité des lois, en tirant les conséquences de l’obligation pour l’État de respecter les engagements internationaux. La responsabilité de l’État peut désormais être engagée du fait du préjudice causé directement par une loi contraire à de tels engagements. Sur ce point voir François GILBERT, « Le Conseil d’État consacre la responsabilité de l’État du fait des lois contraires aux engagements internationaux », disponible à l’adresse suivante :

http://www.blogdroitadministratif.net/index.php/2007/02/09/138-le-conseil-detat-consacre-la-responsabilite-du-fait-des-lois-contraires-aux-engagements-internationaux

[105]Johann GUIORGUIEFF, « Le Conseil d’État garantit la prévisibilité de la loi, pas celle de la jurisprudence judiciaire », in Revue des droits de l’homme/ADL, 22 août 2014 (Lien : http://revdh.revues.org/864. « Compte tenu de ces circonstances, le Conseil d’État juge, après avoir rappelé le cadre législatif et la solution de la Cour de Cassation, que « si la société requérante fait valoir qu’elle n’avait pas été en mesure d’anticiper l’interprétation donnée de ces dispositions par la Cour de Cassation, elle critique ainsi non pas la loi elle-même, mais la portée qui lui a été ultérieurement conférée par la jurisprudence » (cons. 10). L’analyse de la situation le conduit donc à estimer que le caractère imprévu de l’appréciation de la Cour de Cassation tient de l’action du juge et non du manque de clarté de la loi ».

[106]Emmanuel Lesueur de Givry, « La diffusion de la jurisprudence, mission du service public », op.cit.

[107] Ibidem.

[108]« Dans l’arrêt qui nous retient, on peut relever que, tout en mentionnant le principe de protection de confiance légitime, la Cour suprême a pris la précaution de ne pas le qualifier de principe général du droit qui s’appliquerait même en l’absence d’un texte législatif ou réglementaire pour justement ne pas lui donner la force juridique inhérente à cette catégorie de normes. Ce faisant, vis-à-vis du principe dégagé, elle a pris une certaine distance pour se libérer dans le futur en laissant déduire que si, dans un autre cas, les données sont différentes, même s’il est invoqué par le requérant, elle pourrait l’écarter. C’est ce qui semble ressortir de sa motivation ». Mohammed Amine BENABDALLAH, « Le Principe de confiance légitime », op.cit.,

[109]Bertrand MATHIEU, « Réflexions en guise de conclusion sur le principe de sécurité juridique », Cahiers du Conseil constitutionnel n° 11, disponible sur le site : http://www.conseil-constitutionnel.fr/Pour une recherche plus facile, veuillez utiliser le moteur de recherche Google (mots-clés : le titre de l’article)