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LES FINALITES DE L’INTERPRETATION
DES TEXTES FISCAUX AU MAROC
El Bekkay DARGHALI
Doctorant à la faculté de droit
Oujda
Pour la construction d’une théorie qui répond aux orientations jurisprudentielles modernes tout en évitant les écueils de la controverse sur l’interprétation, l’hypothèse des finalités ou objectifs de l’interprétation, émise en matière fiscale il y’a prés de vingt cinq ans[1], constitue un bon point de départ. Sans qu’elles s’identifient à des règles, il est possible de conférer aux finalités de l’interprétation une acception technique précise qui les préserve d’une assimilation pure et simple à l’arbitraire de l’interprète[2] : Les finalités ou objectifs de l’interprétation ne s’imposent pas au juge, mais ils peuvent suffire, à eux seuls, à justifier le résultat de son interprétation et le raisonnement qu’il déploie pour y parvenir[3].
Sans doute, le thème ainsi proposé ne permet-il pas d’anticiper à coup sûr les décisions du juge. Mais il aide à mieux saisir la jurisprudence fiscale et à en mesurer la prévisibilité. Car en droit fiscal comme ailleurs, les objectifs de l’interprétation s’entrechoquent. Tantôt, ils peuvent se contrarier, tantôt, ils peuvent s’unir, s’emboiter harmonieusement pour aboutir à une solution commune, que le juge sera normalement conduit à adopter et que les autres juristes seront légitimement, si l’on peut dire, en droit d’escompter.
Dans cet ordre d’idées, il est à noter qu’il faut disposer au préalable d’une bonne connaissance de la signification de chacune des finalités de l’interprétation qui, en matière fiscale, prend une coloration particulière liée à l’objet et aux caractéristiques des règles en question.
Cela dit, le recensement des finalités de l’interprétation dévoile leur profonde opposition. A un objectif général d’adaptation du droit à la réalité sociale, économique ou même technique, répondent diverses finalités, aspirant à préserver la sécurité de l’interprétation et, par là même, la systématisation du droit. Cette opposition présente au demeurant un intérêt théorique considérable. D’une manière générale, elle renseigne sur l’office[4] du juge qui, s’efforçant d’adapter la signification de la règle de droit à l’évolution de son environnement socio-économique et aux faits survenus, veille à sauvegarder une certaine prévisibilité de cette signification, afin de répondre à la légitime demande de sécurité juridique des justiciables et conséquemment de systématisation de droit.
Ces finalités essentielles imparties à l’interprétation « ne coïncident qu’en partie, avec la dualité de rôles autour desquels est structuré le champ des interprètes (…) : si la fonction de systématisation est remplie avant tout par la doctrine et celle d’adaptation par le juge(…), l’activité d’interprétation combine toujours plus ou moins bien que dans des proportions variables, ces deux fonctions, indispensables au bon fonctionnement du système juridique et, au-delà, au maintien de l’ordre social[5] ».
On voit alors apparaître la mission de l’interprète chargé d’appliquer une loi générale et abstraite à des cas concrets : Nous développerons les deux fonctions essentielles que remplit l’interprétation – systématisation et adaptation- puis nous tenterons par la suite d’illustrer ces finalités de la mission interprétative en matière fiscale à travers quelques exemples jurisprudentiels.
I– Les finalités de l’interprétation jurisprudentielle de la norme fiscale
A vrai dire, les fonctions essentielles de l’interprétation en matière fiscale combine toujours plus ou moins ces deux fonctions précitées, indispensables au bon fonctionnement du système juridique ; non seulement l’interprétation supplée aux imperfections de la loi (A), mais elle est en outre, dans une certaine mesure, un agent d’adaptation du droit (B).
A- L’objectif de systématisation
Par objectif on s’interrogera sur la contribution que l’interprète apporte au fonctionnement du système juridique. Ainsi, il est admis qu’une loi peut paraitre imparfaite parce que lacunaire, ambigüe ou contradictoire en elle-même ou lorsqu’on doit la combiner avec d’autres dispositions de même valeur juridique. L’interprète, confronté à une imperfection du droit cherchera à compléter ou à apporter de la clarté et de la cohérence au système normatif. C’est la mission de systématisation de l’interprétation permettant une reconstruction du droit dans le sens d’une plus grande rationalité.
Plusieurs facteurs expliquent la nécessité fonctionnelle de reconstruire le droit : la complexité, la rédaction insatisfaisante des textes fiscaux, la prolifération et l’enchevêtrement des dispositions fiscales. La fonction de systématisation permet « de reconstruire le droit comme un ensemble cohérent, intégré, monolithique, dont tous les éléments se tiennent et s’emboîtent harmonieusement : agents actifs de systématisation, les interprètes travaillent en permanence à éviter les hiatus, à éliminer les dissonances à réduire les contradictions ; ils contribuent ainsi à maintenir et à entretenir la croyance en la rationalité du droit, sur laquelle repose le droit moderne [6]». Elle est nécessaire au bon fonctionnement et au bon ordonnancement de l’ordre juridique.
Le juge fiscal participe à ce perfectionnement du droit au travers d’une jurisprudence homogène et cohérente, « confronté à plusieurs sens possibles d’un texte, il sera amené à privilégier celui qui assure sa compatibilité avec les autres éléments constitutifs de l’ordre juridique et est conforme à sa logique sous-jacente ; l’exigence de non-contradiction apparaît ainsi comme l’une des règles implicites qui gouvernent l’interprétation jurisprudentielle. Les interprètes du droit sont ainsi tous plus ou moins animés par un idéal qui les pousse sans cesse à établir les connexions logiques (…) afin d’assurer l’unité et la cohérence de l’ordre juridique[7] ».
Cette caractéristique systématique de l’activité de l’interprétation est le corollaire de l’aspect normatif[8] du droit ; le droit ne peut atteindre l’objectif qui lui est tracé dans la société, c’est-à-dire être un facteur de sécurité, d’ordre et de stabilité qu’à condition de réaliser un certain degré d’abstraction et de généralité et de paraître comme un ensemble logique et cohérent.
Cet objectif de mise en ordre et de cohérence n’est pas la seule dimension de l’interprétation, cette dernière remplit aussi une fonction d’adaptation de la norme fiscale.
B- L’objectif d’adaptation
L’interprète peut estimer que l’application de la disposition fiscale conduise à des situations néfastes, eu égard à son opacité, sa rigidité et sa généralité. Il lui apparait alors urgent de corriger cette situation en procédant à une interprétation créative. Cette adaptation du droit correspond à une prise en compte du réel ou du temps qui passe, sans laquelle le système normatif perdrait la fluidité nécessaire à son application[9].
La loi fiscale doit s’appliquer à une réalité en perpétuelle oscillation. Une disposition fiscale peut paraître trop rigide au regard d’une situation d’espèce à laquelle elle va s’appliquer. Elle a en principe un caractère général, impersonnel et abstrait qui rend parfois difficile son application à des cas particuliers et concrets. L’interprétation peut ainsi assurer une fonction d’adaptation de la norme, « par un double processus de confrontation, au réel et à l’ordre juridique existant : elle apparaît ainsi comme une médiation nécessaire pour qu’une norme juridique nouvelle parvienne à s’acclimater, le lubrifiant pour qu’elle puisse produire son plein effet (…) L’interprétation permet de passer de l’abstraction de la règle à la réalité des situations concrètes : c’est le moyen d’opérer les ajustements indispensables pour rendre la règle opératoire et garantir son effectivité. L’interprétation se révèle sous cet angle indissociable des processus d’application du droit[10] ».
Le juge de l’impôt interprétera, par exemple, une disposition normative de manière extensive afin qu’elle puisse couvrir des champs du réel non couverts initialement par la loi.
L’adaptation au réel ne se réduit pas au seul changement de circonstances de fait, il peut aussi s’agir d’un changement de circonstances de droit. Autrement dit, l’interprète prend en compte une nouvelle donnée survenue dans une affaire pour modifier sa propre interprétation d’une même norme juridique. Par ailleurs, outre cette adaptation relevant du processus d’application du droit, l’adaptation peut aussi impliquer une actualisation du droit.
En effet, la norme est un texte ancien relevant des préoccupations passées et dont les implications ne correspondent pas nécessairement aux nécessités du moment, d’où le besoin parfois de l’actualiser pour la rendre non seulement applicable mais aussi pertinente[11].
Parce que d’une part, la loi est un objet signifiant qui perdure dans le temps et que, d’autre part, le droit doit évoluer pour s’adapter, la question qui se pose est celle de savoir si l’interprétation ne peut pas être l’instrument privilégié de l’adaptation du droit au temps. Autrement dit, ou bien l’on considère que la signification de la norme doit être fixée une fois pour toutes au moment de son entrée en vigueur et, dans ce cas, cela délégitime le travail de création et d’adaptation accompli par l’interprétation ; l’évolution du droit ne pouvant passer que par l’intervention du législateur ; ou bien l’on estime que ce sens ne doit pas être fixe afin d’éviter les interventions législatives trop fréquentes, l’interprète étant le mieux à même d’adapter le droit de manière ponctuelle et concrète.
Alors que la fonction de systématisation tend à une certaine conservation du droit existant[12], car elle s’appuie sur des principes et des éléments de structuration juridiques s’inspirant d’un temps antérieur à l’acte d’interprétation ; la fonction d’adaptation tend au contraire à une certaine mutation du droit[13], puisqu’elle vise à mettre en concordance des règles fiscales anciennes avec une réalité ou une situation contemporaine.
Nous tenterons dans ce qui suit d’illustrer les finalités de la mission interprétative en matière fiscale à travers quelques exemples d’interprétation jurisprudentielle.
II– Illustrations jurisprudentielles des objectifs de la mission interprétative en matière fiscale
Au Maroc et au risque de décevoir, il ne faut cependant pas espérer trouver dans cette approche en termes d’objectifs ou de finalités de la mission interprétative le moyen de percer tous les secrets de l’interprétation jurisprudentielle.
Comme cité précédemment, les objectifs de l’interprétation sont des objectifs qui, à eux seuls, peuvent suffire à justifier le produit de l’interprétation jurisprudentielle et le raisonnement déployé pour y aboutir. Non pas que ces objectifs déterminent en toutes circonstances le choix qui devrait être fait parmi les techniques d’interprétation, mais leur allégation est assez pour légitimer ce choix. Tel est le signe distinctif qui permet de détecter les objectifs de l’interprétation qui guident l’activité herméneutique des juges[14] .
Quelques exemples d’interprétations jurisprudentielles permettent d’illustrer cette approche.
A- La systématisation du droit par l’interprétation jurisprudentielle
Cette fonction de systématisation est bien entendu remplie d’abord par la doctrine qui, en s’efforçant de systématiser les solutions particulières, de les coordonner en un tout homogène, contribue à clôturer le système sur lui-même et à empêcher toute dérive possible de significations. Néanmoins, le juge lui-même participe à cette tâche de systématisation : confronté à plusieurs sens possibles d’un texte ou à un vide législatif, il sera amené à privilégier celui qui assure sa compatibilité avec les autres éléments constitutifs de l‘ordre juridique et est conforme à sa logique sous-jacente.
Les interprétations auxquelles se livrent respectivement la doctrine et la jurisprudence ne sont pas juxtaposées mais interdépendantes et se confortent mutuellement en prenant appui les unes sur les autres et en redoublant leurs effets. Non seulement la différenciation des rôles n’implique nullement que les interprétations soient irréductiblement antagoniques, mais elle permet au contraire de consolider l’œuvre commune d’interprétation, en assurant la prise en compte de plusieurs types d’exigences (cohérence, homogénéité et l’adaptation au réel)[15].
Ainsi, l’exemple qui concrétisera cette dualité de rôles, assortie d’une complémentarité fonctionnelle concerne bel et bien l’impact que génère la nullité de la procédure d’imposition et de la rectification de l’assiette sur l’obligation fiscale.
En fait, si la violation des règles procédurales qui régissent la procédure d’imposition et la rectification de son assiette génèrent sa nullité tant elles concernent des démarches de fond se rattachant à l’ordre public, l’on s’interroge alors si un jugement portant nullité de cette procédure d’imposition n’entraine-t-il pas la fin de l’obligation fiscale ? ; Autrement dit, est ce que l’administration fiscale est en droit de rectifier le vice procédural précité à l’effet d’une éventuelle réimposition ou d’une rectification de son assiette dans le cadre d’une autre procédure correcte, et quels sont les effets juridiques issus des démarches nulles au cours de la procédure d’imposition et leurs impacts sur l’obligation fiscale ?
Si l’on se réfère aux dispositions fiscales et la position adoptée par les juridictions administratives y compris la chambre administrative de la cour de cassation, on remarque que la résultante du vice de procédure de notification et celle d’imposition n’est autre que la nullité de la procédure d’imposition[16] .
En d’autres termes, tout manquement d’un acte aux formalités et prescriptions légales est passible de nullité et ne peut nullement produire d’effet juridique. Il convient de signaler en l’espèce que la législation fiscale à travers l’article 39 de la loi sur l’impôt des sociétés et l’alinéa 8 de l’article 11 du livre des procédures fiscales a prévu la nullité de la procédure de rectification de l’impôt sans pour autant prévoir la nullité de la mesure, ce qui dés lors impose la problématique de l’effet de la procédure nulle sur la rupture de la prescription. Autrement dit, l’administration fiscale est-elle autorisée de recommencer la procédure de rectification de l’impôt à la lumière de la mesure nulle, ou bien au contraire, cela lui dépossèderait de ce droit ?
Par ailleurs, s’agissant de la procédure de la taxation d’office on constatait un vide législatif avant la promulgation de la loi de finances de l’année 2005, qui ne pouvait aucunement être résolu même en admettant l’hypothèse d’envisager la possibilité de recourir au droit des obligations et contrats, particulièrement son article 381 qui ne s’applique guerre au problème en question, eu égard à ces dispositions qui intéressent la réclamation juridictionnelle et non juridictionnelle[17] , sachant bien sûr que les procédures de taxation d’office prévue à l’article 103 de la loi 17.89 n’ambitionnent guerre de s’assimiler à une réclamation, mais demeurent tout au plus des instruments juridiques et procéduraux destinés à l’imposition.
C’est ainsi que la réclamation de la dette d’impôt ne peut être valable que si elle est opérée dans le cadre et sous couvert des avertissements fiscaux, et que le palliatif à ce vide législatif réside en fait au renvoi aux règles générales qui régissent le délai de prescription et le délai de déchéance[18] .
Et considérant que les délais afférents à l’accomplissement de ces actes sont des délais de déchéance et non des délais de prescription, il s’en suit des lors qu’ un manquement à ceux-là induit la déchéance du droit et l’interdiction de recommencer la procédure de taxation d’office, d’autant plus que le principe de justice et d’équité exige un traitement à pied d’égalité à l’égard de l’administration et du contribuable dans le cadre de la production des effets juridiques résultant de la déchéance du droit.
Si la violation des conditions et délais du pourvoi administratif et juridictionnel est considérée comme délai de déchéance à l’égard du contribuable et s’en suit conséquemment la déchéance du droit et l’impossibilité d’intenter un nouveau recours, pareillement, le manquement aux délais des procédures de taxation d’office produit les mêmes effets qui ne sont autres que la déchéance du droit d’amorcer de nouveau la procédure de taxation d’office par l’administration.
A cette orientation s’oppose une autre, considérant l’obligation fiscale comme un devoir constitutionnel et national, et une expression de citoyenneté pour financer les charges de l’affaire publique ; il est donc inconcevable – d’après cette orientation – que l’irrégularité de la procédure d’institution de l’impôt puisse à elle seule annuler cette obligation.
Aussi, les principes généraux du droit entre autres l’obligation fiscale garantie par la constitution donnent raison et droit à l’administration fiscale pour une éventuelle reconstitution de la procédure d’imposition dans le délai de prescription, d’autant plus qu’il est insensé que les procédures de rectification de l’assiette fiscale soient interruptifs de la prescription, surtout qu’il est question uniquement d’un impôt complémentaire et que la procédure de taxation d’office en tant qu’impôt original et un acquittement de l’obligation fiscale n’interrompe pas la prescription, et qu’aucun cas similaire n’a été enregistré à l’époque ni de la part de l’administration qui a procédé à la reconduction de la procédure de la taxation d’office , ni par un jugement de tribunal.
Par ailleurs le législateur fiscal est intervenu au moyen de la loi de finances de l’année 2005 dans le livre des procédures fiscales (LPF) en énonçant dans son article 23 que la prescription est interrompue par les deux notifications prévues et visées à l’alinéa 1 de l’article 19 et au paragraphe 1 de l’article 20 (actuellement les articles 220-I et 221-I du CGI).
En revanche la question sur l’application de cette disposition juridique persiste encore au cas où ces procédures interruptives de la prescription ou l’une d’elles sont invalides, surtout après écoulement de quatre années à la date du fait générateur de l’impôt. L’on s’interroge alors sur l’effet produit par ce vice de procédure de la notification sur la rupture de la prescription et la prise en considération d’un nouveau délai de prescription de nature à octroyer une opportunité à l’administration fiscale pour rectifier la procédure nulle et réimposer dans le cadre d’une procédure correcte même après écoulement de quatre années à la date du fait générateur de l’impôt ?
Par ailleurs une partie de la doctrine avance que ce sont les actes dûment et valablement accomplis et qui ne sont pas entachés de nullité qui peuvent être interruptifs de la prescription, ainsi s’il s’avère que les procédures de taxation d’office traduites par l’invitation à la souscription de la déclaration et l’information de la base d’imposition sont nulles après écoulement des quartes années, le droit d’imposition dévolu à l’administration se trouve déchu, du fait que la procédure nulle ne produit aucun effet. ،
Et cela contrairement si l’annulation de la procédure de taxation a été décidée par la juridiction pour vice de procédure et que la durée de prescription fixée à quatre années à la date de l’espèce n’est pas entièrement écoulée, à ce moment, l’administration peut en effet recommencer les procédures de taxation. De plus, la notification du contribuable à souscrire sa déclaration sera de nature à produire son effet concernant la rupture de la prescription, et par conséquent l’imposer de la manière la plus valide en rectifiant les situations juridiques défaillantes[19] .
En fait, une simple lecture de la jurisprudence fiscale indique clairement que la majorité de ses décisions portent sur la nullité de la procédure d’imposition pour irrégularité de la notification. En effet, tout vice de procédure et ce qui en résulte en termes de nullité de taxation ainsi que les effets liés à l’impossibilité de reproduction de cette procédure soit pour un motif attribuable à un vide législatif ou un motif imputé à la prescription du droit y afférent, peut être préjudiciable à l’obligation fiscale érigée au rang d’un devoir constitutionnel.
A cet effet, une partie de la doctrine propose, à la lumière de l’existence d’une faute commune entre, d’une part, le contribuable qui n’ a pas souscrit sa déclaration conformément à la loi et, d’autre part, l’administration qui n’a pas veillé au respect de la procédure de taxation d’office, que le législateur intervienne expressément et décider que la nullité de la procédure de taxation d’office n’entraine pas la nullité de l’obligation fiscale, mais entraine uniquement l’exonération des amendes dues, et que l’impôt exigé sous cette procédure demeure le seul objet de contentieux devant la juridiction administrative[20].
Dans d’autres affaires, le juge fiscal se montre davantage motivé par une volonté d’adaptation du droit.
B- L’adaptation du droit par l’interprétation jurisprudentielle
Qu’elle porte sur une réalité ou un fait nouvellement survenu, l’adaptation jurisprudentielle du texte fiscal se fait toujours en considération du but visé par celui-ci : il s’agit d’une interprétation téléologique[21]. La manière dont le juge fiscal identifie et conçoit le dessein des règles qu’il interprète, est donc cruciale mais extrêmement délicate à systématiser.
L’exemple qui nous parait adéquat pour corroborer cette acclimatation jurisprudentielle de la règle fiscale au réel et aux faits survenus concerne la procédure de notification en matière fiscale.
En effet, La notification suscite plusieurs contentieux sur les plans juridique et réel étant donné que la notification est la base de la procédure contradictoire et de l’information, qui constitue l’un des droit fondamentaux du contribuable, que ce soit lors de la rectification de la procédure d’assiette ou lors de la taxation d’office ou encore à l’occasion de mesures requises par la phase de détermination du fait générateur de l’impôt.
Et afin de régler tous litiges naissant de la procédure de notification, le législateur tente toujours d’adapter le texte fiscal aux évolutions réelles. Cependant, les problèmes majeurs qui surgissent lors de la procédure de notification nécessitent une analyse plus profonde que ce soit sur le plan doctrinal ou jurisprudentiel.
Ainsi, contrairement à ce que pensent certains, intentionnellement ou pas, l’administration fiscale n’est pas toujours à l’origine de ces problèmes puisqu’elle est à mobilité réduite et ses locaux sont connus, alors que le contribuable peut à tout moment changer de domicile, de résidence ou de lieu d’activité, d’autant plus que les agents de l’administration fiscale ne peuvent notifier le contribuable qu’aux heures de service à des moments où ce dernier est souvent absent de chez lui, sans citer tant de circonstances qui réfutent la théorie d’hégémonie de l’administration fiscale en matière de notification.
De là, il est difficile d’affirmer que l’administration fiscale atteint toujours son objectif d’accomplissement de la procédure de notification dans de meilleures conditions du moment qu’elle fait face à certains obstacles lors de la rectification et la fixation de la base d’imposition. Ainsi, nous exposerons dans ce qui suit quelques cas dans lesquels la juridiction administrative a reconnu la validité de la notification.
Nombreuses sont les correspondances qui retournent à l’administration fiscale avec la mention « A retourner à l’expéditeur », ce qui a poussé cette dernière à la taxation d’office à défaut de réponse par le contribuable à ses correspondances. Ainsi sa position quant aux courriers retournés avec la mention « non réclamé » signifie que les contribuables ont refusé de retirer les courriers du bureau de la poste et assument ainsi la responsabilité de manque de communication. L’administration fiscale a défendu cette position à maintes reprises devant les juridictions soutenant que les correspondances adressées aux contribuables portent leurs noms complets et adresses données et choisies par eux-mêmes comme lieu de contact, et que l’administration fiscale ne peut connaitre d’autres adresses que celles fournies par les contribuables eux-mêmes, que par conséquent, la responsabilité est à imputer aux contribuables et non à l’administration fiscale notamment si l’on sait que le contribuable reçoit plusieurs correspondances lors de l’opération de contrôle et ne reçoit pas la lettre décisive qui exprime la position finale de l’administration fiscale avant la taxation !!
Les juridictions administratives ont cependant adopté des positions différentes quant au sujet. Certaines d’entre elles ne partageant pas l’avis de l’administration ont permis à de nombreux contribuables de s’enrichir sans cause au détriment des intérêts sociaux, alors que d’autres ont considéré que la responsabilité de l’administration n’et pas engagée en l’espèce et qu’il faut maintenir la procédure de taxation d’office. En conséquence, Il appartient au contribuable qui se sent lésé de faire recours pour prouver la sur-taxation.
La raison de cette contradiction dans les décisions rendues en la matière, revenait à l’attachement des tribunaux administratifs à la jurisprudence de la cour de cassation pourtant caduque, alors que la réalité leur impose d’adopter une nouvelle position quant à la procédure de notification par la poste recommandée, lorsqu’il s’agit particulièrement, d’une relation liant une administration à bout de ressources hormis les adresses indiquées dans les dossiers fiscaux, et un contribuable libre dans ses déplacements et ses choix du lieu d’activité professionnelle.
Parmi les problèmes soulevés il y a également la pluralité des destinataires concernant notamment certains impôts auxquels sont assujettis deux ou plusieurs associés de manière solidaire, tels que les droits d’enregistrement appliqués à la vente réalisée entre plusieurs associés ou la TVA appliquée également aux opérations de vente et de service réalisées par plusieurs personnes voire même à l’impôt sur le revenu en cas de décès du contribuable où l’administration se voit dans l’obligation de contacter les héritiers.
Dans ce cas-ci, la notification parvient à certains héritiers mais pas à d’autres. Cette position nous parait logique puisque nous avons rencontré des décisions étranges rendues à l’encontre de contribuables copropriétaires indivis d’un bien immeuble objet d’un contentieux fiscal, que l’un deux a été considéré valablement notifié tandis que la lettre rectificative adressée au second est retournée à l’expéditeur avec la mention « non réclamé », et le tribunal les a considérés tous deux non régulièrement notifiés[22].
S’agissant d’abord de la nouvelle orientation de la cour de cassation[23] au sujet des correspondances retournées à l’administration avec la mention « non réclamé », la haute instance a considéré la décision de la cour administrative d’appel de Marrakech comme légalement fondée et suffisamment motivée lorsqu’elle a infirmé le jugement – objet d’appel – prononçant l’annulation de l’impôt général sur le revenu au motif que l’administration a imposé le contribuable après lui avoir adressé une lettre recommandée retournée avec la mention « non réclamé », et qu’il a considéré par la suite la notification comme régulière en application de l’article 219 du Code général des impôts.
Dans une autre affaire et soucieux d’adapter le texte fiscal aux éléments nouveaux survenus en l’espèce, le juge de la cour administrative d’appel de Rabat sur pied de l’article 10 du Livre des procédures fiscales[24] en déduit que le législateur fiscal n’a pas énuméré les formules des mentions indiquant l’échec de remise du pli, d’où la nécessité de considérer la lettre recommandée portant la mention « causes diverses » régulièrement notifiée après écoulement de 10 jours qui suit la date de l’échec de notification. On lit dans le dispositif de l’arrêt[25] du 22/10/2012 que :
« Attendu qu’il ressorte des pièces du dossier (……) , et qu’en application de l’article 10 du Livre des procédures fiscales (……), il en résulte que lorsqu’elle a adressé sa deuxième lettre au contribuable 10 jours après la date d’échec de notification, l’administration a appliqué de manière régulière la mesure prévue ci-dessus(…), et que l’expression « causes diverses » figurant sur la première lettre de notification relative à l’impôt objet du rôle n°13600041, qu’au terme de l’article 10 précité, il est évident que le législateur n’a pas énuméré les formules des mentions indiquant l’échec de remise du pli, dont l’expression contestée ** causes diverses **, qui, selon l’article 10 susvisé, n’affecte en rien la régularité de la notification de la lettre à l’expiration des 10 jours suivant la date d’échec de notification. Que par conséquent, les moyens d’appel soulevés restent infondés et le jugement – objet d’appel – quand il a pris cette itinéraire est juste et devrait être confirmé ».
Le raisonnement utilisé par le juge de l’impôt dans cette affaire ne soulève pas le moindre doute quant à l’intention qui l’animait et qui vise l’acclimatation du texte fiscal aux faits nouveaux et traduit manifestement le dévoiement de sa fonction qui, loin d’être la bouche prononçant les paroles de la loi – selon la célèbre expression de Montesquieu -, se fait le protecteur de la partie lésée lorsqu’il l’estime ainsi.
En somme et pour conclure, passer de l’abstraction de la règle fiscale à la réalité des situations concrètes puis Suppléer aux imperfections de la loi, sont deux finalités qui relèvent de la mission interprétative en matière fiscale. Le corpus juridique se présente sous la forme d’un ensemble de normes parfois obscures, incomplètes, ambigües, prenant l’apparence d’un magma qui ne garantit pas la clarté et la bonne compréhension du droit. Afin de permettre qu’une intelligibilité naisse, l’interprétation lisse les aspérités et produit la rationalité nécessaire.
[1] Ph. Marchessou, « L’interprétation des textes fiscaux », Economica, 1980, préf. Paul Amselek, Avant propos. M. Cozian.
[2] En cela, le modèle présentement préconisé se sépare de celui proposé par bon nombre d’auteurs qui voient dans les finalités de l’interprétation « une pure expression de la psychologie du juge ». Il se rapproche beaucoup plus, dans son principe, de celui suggéré par d’autres, en l’occurrence Mme . Marie_Aimée Latournerie in « L’apport de la jurisprudence administrative au droit fiscal », Economica, 1988, p.239 et s. spéc. P.243, où elle évoque « les lignes directrices » ou « objectifs » de la jurisprudence fiscale.
[3] G. Dedeurwaerder, « Théorie de l’interprétation et droit fiscal », Ed. Dalloz, 2010, p.108.
[4] Terme utilisé pour désigner essentiellement la fonction de trancher les litiges au service de la justice et du respect des règles de droit, le juge doit remplir cet office en toute neutralité. Pourtant, cette neutralité, n’exclut pas que des influences s’exercent sur les juges, car leur office se déroule dans un monde « vivant et situé » – celui de la société dans laquelle se nouent les conflits. De sorte que voir la neutralité et l’indépendance comme des armures protégeant les juges des influences serait idéaliste. On peut même soutenir que ces influences sont nécessaires en ce qu’elles permettent une certaine adaptation du droit au fait, et assurent une adhérence des juges à la société à laquelle ils appartiennent. Le terme « office » peut désigner aussi la manifestation d’un pouvoir-autre, d’un tiers-pouvoir. Voir dans ce sens Olivier CAYLA, Marie-France Renoux-Zagamé, « L’office du juge : part de souveraineté ou puissance nulle ? », LGDJ, 2001, p. 2.
[5] J. CHEVALIER, Texte intégral d’une conférence faite le 5 janvier 1993 au “Centre de philosophie du droit” de l’université Panthéon-Assas (Paris 2), dans le cadre du séminaire sur “Interprétation et Droit’, publié in « La doctrine juridique », P.U.F. 1993, p.275.
[6] J. CHEVALIER, op.cit, p.276.
[7] Ibid.
[8] C’est au moyen de la déduction, du raisonnement par extension, voire par analogie, que le juge parviendra à se sortir des difficultés créées par le courant positiviste ( courant qui considère – selon Montesquieu – le juge comme une simple bouche de la loi, c’est-à-dire un être inanimé qui dit et applique les principes que la loi a édicté sans pouvoir les amodier ou en modifier ni le sens ni la portée), proposant ainsi des solutions juridiques à tous les cas possibles. C’est en cela que la jurisprudence exerce une fonction de systématisation du droit.
[9] J. Guez, « L’interprétation en droit fiscal », LGDJ, 2007, p. 215.
[10] J. CHEVALIER, op.cit, p. 277.
[11] J. Guez, op.cit, p. 216.
[12] Encore faut-il nuancer cette propension de la fonction de systématisation à être un agent de conservation du droit existant dans la mesure où elle peut conduire, à l’inverse, à une réformation du droit visant à combler les lacunes du droit et à œuvrer dans le sens d’une simplification du droit réduisant ainsi les incertitudes juridiques. En pratique, les deux fonctions de systématisation et d’adaptation interviennent souvent simultanément puisqu’elles correspondent à deux exigences de l’acte d’interprétation.
[13] Voir dans le même sens G. Marcou, « Les mutations du droit de l’administration en Europe: Pluralisme et convergences », L’harmattan, 2000, p.17.
[14] G. Dedeurwaerder, « Théorie de l’interprétation et droit fiscal », op.cit, p. 116.
[15] J. CHEVALIER, op.cit, p. 269.
[16] Cour de Cassation (CC), Arrêt n°154 du 20.02.2008, dossier administratif N° 3110/4/2/2005, « Revue de jurisprudence civile, série – études et recherche- n° 7 : Contentieux fiscal et recouvrement des créances publiques », op.cit. p.267.
[17] – l’article 381 du droit des obligations et contrats stipule que « La prescription est interrompue par toute demande judiciaire ou extra-judiciaire ayant date certaine … même lorsqu’elle est faite devant un juge incompétent ou que l’acte est déclaré nul pour vice de forme ». L’on peut retenir de la formulation juridique de l’article précité que la nullité de l’acte pour un vice de forme ne produit aucun effet et n’influence guerre sur l’interruption de la prescription à l’inverse de l’attitude adoptée par le droit civil marocain. C’est ainsi qu’on constate que le législateur marocain à travers cet article a érigé la demande judiciaire et celle extrajudiciaire portées devant une partie incompétente et la réclamation déclarée nulle pour vice de forme au même rang et les a mises sur le même pied d’égalité, tout en produisant toutes les deux des effets juridiques en termes de rupture de la prescription, du moment que l’intention du demandeur par leur biais s’est orientée vers la revendication de ces droits dans les délais prescrits. De ce fait on peut avancer que la raison à l’origine de l’interruption de la prescription n’est pas attribuable à la validité de la demande mais à l’accomplissement de l’intention du demandeur vis-à-vis de la revendication de ses droits et que la forme n’est ainsi considérée qu’un outil de préservation du droit , d’où il serait inexact de dire que sa violation entraine la perte entière de ce droit.
[18] Si une confusion surgit à l’occasion de savoir s’il s’agit d’un délai de déchéance ou d’un délai de prescription, alors le meilleur critère de distinction est d’identifier l’intention du législateur à l’origine du choix de ce délai. Si son intention visait un objectif lié à des fins se rapportant à la prescription c’est-à-dire la préservation des situations stables ou la facilitation de la charge de preuves au profit du débiteur ; il est question d’un délai de prescription , mais si son intention porte sur le fait d’obliger le détenteur du droit de l’exercer au cours du délai imparti sous peine de déchéance, il s’agit dans ce cas d’un délai de déchéance sur lequel ne s’applique pas le délai de rupture et d’arrêt , il en résulte de l’application de cette orientation doctrinale que les délais afférents aux actes relatifs à l’imposition et à la rectification sont des délais de déchéance compte tenu qu’ils portent sur l’accomplissement d’actes dans un délai fixé.
[19] Mohamed KASRI, « L’effet du jugement de nullité de la procédure d’imposition et la rectification de l’assiette sur l’obligation fiscale », revue cahiers de la cour de cassation N°08/2005, p.85.
[20] Mohamed KASRI, op.cit, p.94.
[21] Principalement utilisé en droit, l’argument téléologique se rapporte à la science des fins, à la connaissances des finalités ; se dit de l’interprétation qui prend pour principe qu’une règle doit être appliquée de manière à remplir ses fins et interprétée à la lumière de ses finalités, principe d’interprétation extensive et évolutive. L’interprétation téléologique consiste à prendre en compte la réalité sociale. La difficulté tient sans doute à la définition de ce vocable « téléologie ». Si l’on admet que la téléologie constitue «l’étude de la finalité en un sens quelconque de ce mot» (A. LALANDE, Vocabulaire technique et critique de la philosophie, PUF, 1991, §V°), alors l’interprétation stricte peut parfaitement être qualifiée d’interprétation téléologique, tant il est vrai que l’interprète ne va l’admettre que si elle est conforme à la finalité de la norme en cause. De même, l’interprétation large peut être qualifiée de téléologique puisque, parfois, le juge va la retenir eu égard aux finalités de la décision qu’il doit rendre. Ainsi, il apparait que l’interprétation téléologique peut être entendue de deux manières selon l’objet dont la finalité est appréciée. Dans l’interprétation stricte, c’est la finalité de la loi qui est appréciée et qui est conforme à la présomption. Dans l’interprétation extensive, c’est au contraire le résultat à atteindre qui fait l’objet de l’observation : le juge va rechercher les finalités non de la règle, mais prendre en considération le résultat attendu de son interprétation.
[22] On ne voit pas assez nécessaire d’évoquer les problèmes relatifs à l’adresse incomplète ou inconnu, la remise en main propre au bureau, locaux fermés ou encore la notification aux serviteurs etc.
[23] CC, Ch. Adm., arrêt n°36 du 15 janvier 2015, dossier n° 2013/2/4/1590 Revue des arrêts de la cour de cassation (RACC) n°24, Ed. C.C, 2015, p.71.
[24] Cet article stipule que : « 2°- s’il n’a pu être remis au contribuable à l’adresse qu’il a communiquée à l’inspecteur des impôts lorsque l’envoi du document a été fait par lettre recommandée avec accusé de réception ou par l’intermédiaire des agents du greffe, des huissiers de justice ou par voie administrative et qu’il a été ,retourné avec la mention non réclamé, changement d’adresse, adresse inconnue ou incomplète, locaux fermés ou contribuable inconnu à l’adresse indiquée. Dans ces cas, le pli est considéré avoir été remis, après l’écoulement d’un délai de dix (10) jours qui suit la date de la constatation de l’échec de la remise du pli précité »
[25] CC, arrêt n° 1002 du 22/10/2012, dossier n° 9/12/379, « Revue de jurisprudence civile, série – études et recherche- n° 7 : Contentieux fiscal et recouvrement des créances publiques, Tome 1, Ed. Rejuciv, 2015, p.275.
