L’entreprise et le pouvoir de sanction de l’Administration fiscale Lecture comparative

NEGGAOUI Mounir

Université Mohammed Premier, Oujda

CENTRE D’ÉTUDES DOCTORALES : DROIT, ECONOMIE ET GESTION

Formation doctorale : Droit public ; Sciences juridiques et politiques ; Sciences économiques et de gestion

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L’entreprise et le pouvoir de sanction de l’Administration fiscale

 Lecture comparative

Résumé :

La lutte contre la fraude fiscale est légitime en soi dans la mesure qu’elle préserve l’égalité devant l’impôt. De même elle justifie la présence de moyens exorbitants du droit commun pour détecter et sanctionner l’évitement de l’impôt. En  matière  fiscale ,  la  sanction  revêt  un  intérêt  fondamental  du  moment  qu’elle  assure  à l’Etat  des  recettes  notables et  joue  un  rôle  de stimulant  et  de  contrainte  pour  les contribuables.

 Les sanctions infligées à l’entreprise en matière fiscale demeurent largement inégalitaires au Maroc. Force est de constater que le contribuable de bonne foi est lourdement réprimandé. Une entreprise de mauvaise foi se voit appliquer les mêmes sanctions qu’une entreprise inattentive. En droit français, les entreprises distraites sont sanctionnées moins sévèrement, alors que les fraudeurs sont durement châtiés. 

 

La justice générale incite chaque citoyen à rendre à la société son dû sous la forme d’une contribution au bien commun

Martin BLAIS, « L’œil de Caïn, essai sur la justice» 1994, page 76.

Introduction

L’entreprise de par sa définition renvoie à un groupe de personnes qui développe une activité destinée à générer des profits. L’Administration fiscale de par la nature de sa mission est un organe étatique destiné à collecter l’impôt. Sans pour autant évoquer l’histoire dramatique de résistance à l’impôt, on en a là deux organismes dont le but est par nature opposé. De même, nul besoin de parler du civisme fiscal[1] à un chef d’entreprise qui subit des contraintes économiques et partant, forcé à générer des bénéfices. L’équation est simple, l’état engage des sommes considérables destinées aux services d’utilité générale, l’entreprise étant bénéficiaire de ses services doit contribuer à leur financement. C’est ce qui ressort de l’esprit de l’article 39 de la constitution qui fait référence à la contribution aux charges publiques et qui se trouve le fondement constitutionnel de l’obligation fiscale. La logique de l’imposition implique d’emblée une notion de contrainte. Cette constatation coïncide avec celle donnée de l’impôt par Edgar Allix qui considère l’impôt comme étant « Un prélèvement opéré par l’État sur les facultés des contribuables, en vue de pourvoir aux besoins publics[2]  ».

Pour collecter l’impôt, le système déclaratif est le procédé le plus simple et le plus logique. Il est basé sur la confiance et sur la présomption de sincérité de la déclaration fiscale. Cependant, même les entreprises les plus honnêtes finiront par remplir non pas une déclaration exacte et complète basée sur les prescriptions fiscales, mais une déclaration qui aboutira à leur faire payer ce qu’elles considèrent comme leur juste part d’impôt[3]. De ce point de vue, chaque contribuable est en partie, indiscipliné et fraudeur. D’ailleurs, la majorité des contribuables marocains déclarent régulièrement et pendant plusieurs années de suite des résultats déficitaires, ou de faibles bénéfices[4].  Par conséquent, ils ne s’acquittent, que de la cotisation minimale.  D’un autre côté, il y a des entreprises de mauvaise foi qui tentent d’éluder l’impôt. Dans tous les cas, l’entreprise se trouve confrontée à la puissance régalienne de l’État en matière de collecte d’impôt[5], cette puissance se concrétise par le contrôle fiscal et par le pouvoir de sanction de l’Administration fiscale.

La sanction est une mesure répressive infligée par une autorité pour l’inexécution d’un ordre, l’inobservation d’un règlement ou d’une loi[6]. En droit fiscal, la sanction est la pénalité réprimant les infractions aux prescriptions fiscales en fonction de leur gravité[7]. Le contribuable risque deux sortes de sanctions cumulables : les sanctions fiscales et les sanctions pénales. Les sanctions fiscales sont infligées par l’Administration. Quant aux sanctions pénales, l’Administration n’a que le droit d’initier les poursuites incriminées par le code général des impôts (ci-après C.G.I.M), et la sanction résultante est arrêtée par le juge pénal.

Ces sanctions n’ont pas toujours le même objet. Elles visent simplement l’assurance du respect d’une obligation fiscale, toutefois, elles peuvent aussi avoir pour but la punition l’entreprise fautive qui a cherchée à se soustraire à ses obligations, et se rend alors responsable d’une violation du texte fiscal. D’ailleurs, la plupart des sanctions ont un caractère pécuniaire qui peut s’aggraver selon la situation d’espèce. Ces sanctions sont en général arrêtées par l’Administration elle-même (I), quand la loi prévoit des sanctions pénales, c’est au juge que revient la charge de les infliger (II).

I-                  L’identification des pénalités administratives

Les sanctions infligées par l’Administration sont nécessaires et justifiées, par rapport au domaine dans lequel elles sont appliquées. En effet le préjudice de la négligence ou de la fraude fiscale à des répercussions sur les deniers de l’État. Ce préjudice se répercute sur la société entière, et cela concerne tous les citoyens, du moment que cet argent est destiné à être décaissé pour des raisons d’intérêt général.

Conformément au principe de la séparation des pouvoirs, l’Administration ne peut, en théorie, cumuler les deux fonctions d’administrer et de sanctionner. Il est évident qu’il « y a dans l’évocation d’une répression administrative, quelque chose qui heurte à l’évidence notre sensibilité, notre culture juridique et politique, toutes imprégnées et façonnées qu’elles sont, depuis deux siècles et demi, par la doctrine et la séparation des pouvoirs[8] ». En effet, cela pose un problème d’impartialité du moment que l’Administration devient juge et partie en même temps. D’autant plus que l’exercice de ce pouvoir par l’Administration aboutira, en définitive, à aggraver la charge financière du contribuable.

Laisser à l’Administration le soin de sanctionner n’a pas suscité beaucoup de contestation. Plus encore, on a même avancé que tout transfert important de compétence vers le juge judiciaire serait mal compris par les contribuables enclins à préférer la discrétion d’une transaction à la lumière crue d’un prétoire, et mal accueilli par les tribunaux passablement encombrés^[9] . En d’autres termes, ce système ne présente pas que des inconvénients pour l’entreprise qui prend souvent en considération à ce stade, le sérieux de sa situation, préférera la discrétion et la rapidité que la lenteur d’une procédure judiciaire aux horizons incertains. L’étude de la nature la nature juridique (A) des sanctions fiscales est essentielle pour la désignation du régime applicable (B).

A.      La nature juridique des sanctions fiscales

La question de la nature juridique des sanctions fiscale n’a pas suscité grand intérêt de la part de la doctrine au Maroc. Seuls quelques auteurs ont apporté leur contribution (1). En droit français, cette question a fait couler beaucoup d’encre. En conséquence, les sanctions fiscales ont acquis une certaine autonomie (2).

1)     La sanction fiscale au Maroc, une simple réparation civile

D’aucuns pensent que les sanctions fiscales[10] sont purement et simplement des sanctions à caractère pénal^[11]. D’autres considèrent que ces sanctions infligées par l’Administration ont un caractère hybride, qui n’ont ni la nature juridique d’une peine de droit pénal, ni celle d’une réparation. D’autres enfin considèrent que les sanctions sont simplement des réparations civiles consenties au fisc en contrepartie du dommage subi^[12]. Cette difficulté à donner en droit marocain une qualification précise des sanctions fiscales mérite réflexion.

La complexité de classification des sanctions administratives fait apparaître le manque d’adhésion du système. Malgré les efforts de la doctrine, la nature exacte de ces sanctions reste obscure.

Le pouvoir de l’Administration d’infliger des sanctions vient de la volonté de l’État de monopoliser la régulation de certains secteurs, au lieu de les laisser entre les mains de l’institution judiciaire dont il n’a pas le contrôle. Il reste que ce pouvoir de sanction dévolu à l’Administration n’est acceptable que dans la situation où il est encadré. En effet, le juge de l’impôt doit pouvoir exercer son contrôle sur les sanctions infligées par l’Administration afin de garantir les droits de la défense des entreprises.

Malheureusement, en matière de sanctions fiscales, il faut reconnaître que le juge marocain reste peu protecteur, et ce pour plusieurs raisons. D’abord, la conception même des sanctions fiscales qui sont considérées comme des simples réparations civiles. Il s’ensuit qu’elles sont regardées comme des accessoires de l’impôt et à ce titre soumis aux mêmes règles de procédure des impositions auxquelles elles s’attachent. Les moyens propres à ces sanctions ne peuvent être invoqués devant le juge de l’impôt que dans le cadre du respect du principe de la légalité. Ensuite, le règlement du différend entre l’entreprise et l’Administration fiscale se solde généralement par un règlement à l’amiable qui met fin aux litiges avant même la saisine du juge^[13].

Concernant la terminologie employée par le législateur marocain ou la doctrine administrative, tout porte à croire que les sanctions prescrites par le C.G.I. n’ont pas le caractère de réparation civile^[14], mais bel et bien de sanction répressive. Ces dernières ont pour but de dissuader le contribuable et non simplement la réparation du dommage subi par le trésor public pour le non de paiement. En outre, si le législateur marocain considère ces sanctions comme des simples réparations civiles, n’aurait-il pas mieux fait d’intituler la troisième partie du C.G.I. réparation au lieu de sanction^[15].

En droit français, les sanctions fiscales ont acquis une certaine autonomie par rapport aux impositions. Une autonomie avec pour conséquence la génération de nouvelles règles davantage protectrices des droits des entreprises.

2)     L’autonomie des sanctions fiscales

Jusqu’en 1979[16], le Conseil d’État comme la Cour de Cassation estimaient que les sanctions fiscales ne pouvaient être considérées que comme étant des accessoires à l’impôt[17]. Cependant, l’autonomie des sanctions fiscales en France est entraînée sous l’influence du Conseil Constitutionnel^[18] et de la Cour européenne des Droits de l’homme^[19], qui ont eu l’occasion de se prononcer sur la question. Le but de cette intervention a été fait dans l’optique d’éclairer leurs natures. Quant au juge de l’impôt, en s’appropriant ces dispositions protectrices, il a pu accroître la protection des contribuables.

Avant d’examiner les conséquences de la reconnaissance d’une autonomie aux sanctions fiscales en droit français (b), nous tenterons de préciser la nature juridique des pénalités fiscales qu’il s’agisse de l’intérêt de retard ou des majorations proportionnelles (a). Cependant, il est louable de rappeler que l’expression pénalités n’a pas de valeur juridique, elle sert dans la pratique à désigner à la fois des sanctions fiscales et l’intérêt de retard^[20].

a)     La nature juridique des sanctions fiscales en France

Le droit de sanctionner est le corollaire de la liberté accordée au contribuable de fixer librement sa contribution. Les intérêts de retard (i) ne sont pas considérés comme des sanctions administratives (ii), cependant, ils viennent généralement s’y agripper.

                       i.            La question des intérêts de retard

Les intérêts de retard sont destinés à réparer le préjudice subi par le trésor public, du fait de l’absence ou du paiement tardif de sommes établies par l’Administration.

 Le Conseil d’État a considéré, par un arrêt d’assemblée plénière, que les intérêts de retard n’ont pas à être motivés, car n’ayant pas le caractère de sanction^[21]. Dans un autre arrêt, il a précisé la nature de l’intérêt de retard qui « vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. Si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié…^[22] ». En d’autres termes, la majoration de retard n’est pas une sanction, elle n’est que la rémunération d’un « crédit forcé » accordé par le trésor au contribuable^[23]. Les intérêts de retard en matière fiscale commencent à courir de plein droit sans que l’Administration ait besoin d’adresser une mise en demeure pour le contribuable. Du reste, l’intérêt de retard s’applique quelle que soit la nature des impositions en cause, cette solution retenue par le Conseil d’État permet de constater que l’intérêt de retard est dû indépendamment de toute sanction.

Le législateur français regroupe sous le même chapitre intitulé « pénalités » les sanctions et les intérêts de retard. Ce qui montre le lien étroit qui les unit. D’autant plus que lors d’une éventuelle négociation à l’amiable, cette dernière porte souvent sur l’ensemble des pénalités.

                     ii.            Les sanctions administratives

Les sanctions fiscales susceptibles d’être édictées par l’Administration peuvent être classées en deux catégories, les amendes fixes et les majorations proportionnelles. Les amendes sont des sanctions forfaitaires ou proportionnelles à un élément autre que les droits[24].

Les majorations sont des sanctions pécuniaires émises par l’Administration fiscale. Elles sont destinées à punir l’auteur d’un fait répréhensible par les textes. À cet égard, l’Administration doit, selon les cas, exprimer les circonstances qui justifient l’application de la majoration. C’est-à-dire la motivation des sanctions fiscales doit apparaître dans la notification de redressement[25].

Au demeurant, l’application des pénalités fiscales n’est soumise à aucune procédure particulière. L’Administration est effectivement, à un certain point de vue, plus libre pour apposer les sanctions que pour appliquer l’impôt. D’ailleurs, ce dernier, comme le souligne le doyen TROTABAS, « suppose une compétence liée, tandis que [les sanctions] présentent un caractère discrétionnaire^[26] » cependant, les sanctions requises contre le contribuable doivent être proportionnelles à la gravité du comportement négligent ou répréhensible.

En droit français, les majorations sont considérées comme des sanctions et non comme de simples réparations en raison de leur finalité essentiellement répressive^[27] . Mais si le Conseil Constitutionnel a reconnu « qu’aucun principe ou valeur constitutionnelle ne fait obstacle à ce qu’une autorité administrative, agissant dans le cadre de prérogatives de puissance publique, puisse exercer un pouvoir de sanction », il a également rajouté que ces sanctions administratives ne peuvent faire l’objet d’une privation de liberté, et qu’elles soient assorties de mesures légales destinées à sauvegarder les droits et libertés constitutionnels^[28].

Les sanctions administratives sont adoptées par voie d’acte administratif unilatéral. Elles ne sont pas, par conséquent, assimilées à des sanctions pénales. Elles ont pour finalité de porter une peine contre le contribuable, en raison du manquement à une obligation. De l’adjonction de ces deux éléments, il est question, donc d’un « acte administratif unilatéral à contenu punitif »^[29].

Les majorations proportionnelles ont pour objet de châtier les infractions les plus graves, en particulier, le défaut ou le retard de déclaration. Ainsi que le cas de rectification par l’Administration des bases imposables, suite à des insuffisances de déclaration et qui touche à l’assiette de l’impôt. Les majorations prescrites par le législateur sont déterminées en fonction des droits éludés.

b)     L’intérêt de la distinction

En droit de procédure civile, le respect des droits de la défense regroupe plusieurs principes, qui sont divisés en deux catégories distinctes. Les premières ont pour objet de garantir l’équité dans le procès avec au centre le principe du contradictoire[30], les secondes ouvrent au juge les possibilités de contrôle des sanctions administratives^[31]. La reconnaissance du caractère répressif des sanctions implique donc le respect des droits de la défense.

L’affirmation de la dimension répressive des sanctions a amené le juge français à confronter les règles appliquées en la matière, aux dispositions contenues dans d’autres sources[32]. Tel est le cas de la jurisprudence du Conseil constitutionnel et des textes internationaux qui sera pris en compte par le juge lors du procès fiscal, ce qui confie une protection accrue au contribuable. Pour son compte, le Conseil Constitutionnel en France confirme cette idée comme il ressort de sa décision du 30 décembre 1997 : « Considérant qu’il résulte de ces dernières dispositions, qui s’appliquent à toute sanction ayant le caractère de punition, comme des principes fondamentaux reconnus par les lois de la République, qu’une peine ne peut être infligée qu’à la condition que soient respectés le principe de légalité des délits et des peines, le principe de nécessité des peines, le principe de non-rétroactivité de la loi répressive d’incrimination plus sévère ainsi que le principe du respect des droits de la défense »[33].

À ce sujet, une question s’impose, celle de savoir si le juge a le pouvoir de moduler la sanction fiscale ?

La réponse est négative, au moins jusqu’à l’arrêt FERREIRA du 29 avril 1997^[34]. Dans cette affaire, la chambre commerciale de la Cour de cassation a fondé sa décision sur article 6§ 1 de la convention européenne des droits de l’homme. L’article en question prévoit des garanties parmi lesquelles se trouve la plénitude juridictions, qui doit permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de l’amende^[35]. La Cour de cassation, sans doute plus sensibilisée à la technique pénale^[36], a répondu positivement, tandis que le Conseil d’État adoptait la réponse inverse^[37].

Selon Monsieur Fouquet, le Conseil d’État s’est montré prudent dans l’expression de son refus de conférer au juge le pouvoir de moduler les sanctions infligées par l’Administration fiscale. Car « Il est parti de l’idée que dès lors que le législateur avait lui-même modulé le montant de la pénalité en fonction de la gravité de l’infraction, le juge, en contrôlant en plein contentieux, au  titre de la qualification des faits, l’adéquation du montant la sanction infligée à la nature des faits reprochés, tels qu’ils avaient été caractérisés par le législateur, exerçait pleinement son contrôle sur une accusation en matière pénale » ^[38]. En d’autres termes, le Conseil d’État considère que la pleine juridiction vise seulement le pouvoir donner au juge de se prononcer sur la légalité de la sanction, mais il n’a pas le pouvoir de moduler le taux de la sanction prévue par la loi pour tenir compte de la gravité de la faute commise par l’intéressé.

Le Conseil d’État a évolué dans son analyse jusqu’en 2009, quand il s’est aligné sur la position de la Cour de cassation. Une décision d’Assemblée fait basculer le régime contentieux des sanctions administratives de l’excès de pouvoir au plein contentieux^[39]. Selon la Cour, l’article 6 § 1 de la CEDH suppose seulement que la décision de l’autorité administrative subisse le contrôle ultérieur d’un organe judiciaire de pleine juridiction disposant du pouvoir de réformer en tous points la décision administrative. Il doit notamment avoir compétence pour se pencher sur toutes les questions de fait et de droit pertinentes pour le litige dont il se trouve saisi. La Cour estime par ailleurs que dès lors que l’amende est fixée en pourcentage des droits éludés, elle doit être considérée comme proportionnée à la gravité du comportement du contribuable[40].

Partant, si le juge a reconnu le principe de modulation, encore faut-il, pour qu’un contribuable se prévale du caractère disproportionné de la pénalité qui le frappe, qu’il soit en état de démontrer que sa situation financière est gravement altérée.

Quoi qu’il en soit, le débat n’est pas encore clos, et dépendra essentiellement de l’évolution de la jurisprudence de la Cour européenne. Celle-ci contre toute attente vient tout récemment de valider l’analyse du Conseil d’État, en fragilisant, par la même occasion, la position de la Cour de cassation favorable au pouvoir judiciaire de modulation. Elle admet par ailleurs le caractère particulier du contentieux fiscal impliquant une exigence d’efficacité nécessaire pour préserver les intérêts de l’État et observe, en outre, que ce contentieux ne fait pas partie du noyau dur du droit pénal au sens de la Convention[41].

Du reste, le juge français est venu rappeler les limites du pouvoir d’infliger les sanctions par l’Administration fiscale. Ce qui revient à dire qu’en matière de sanctions administratives, le juge français s’est montré plus protecteur que son homologue marocain.

Ayant examiné la nature des pénalités administratives, nous serons amenés, dans les développements qui suivent, à étudier leur régime d’application.

B.      Le régime d’application des sanctions administratives

Le régime des sanctions appliquées aux infractions constatées par l’Administration est défini aux articles 186 à 208 du C.G.I.M

Tout d’abord, il est nécessaire d’établir une classification des pénalités, qui peut se faire en trois grandes catégories :

• Les sanctions pour manquement à des obligations formelles, tel le défaut ou le retard de déclaration
• les sanctions pour insuffisance de déclaration, sans exclure le comportement du contribuable
• les sanctions spécifiques à certains impôts, ces derniers peuvent revêtir deux formes : les amendes fixes et les majorations proportionnelles.

À côté de ces sanctions, le législateur a instauré des intérêts de retard dont la fonction est la réparation des préjudices pécuniaires pour le paiement tardif des impôts, droits et taxes.

Nous allons voir dans un premier temps le régime des intérêts de retard (1), dans un deuxième temps nous nous consacrerons aux sanctions fiscales (2).

• Le régime des intérêts de retard

Il importe de signaler que les intérêts de retard s’appliquent dès qu’il y a retard de paiements de l’impôt, indépendamment de la procédure de redressement engagée par le vérificateur. L’amalgame autour de la nature des intérêts de retard ne doit pas détourner l’attention sur leur rôle. Initialement prévu en contrepartie du retard de paiements de l’impôt dû par les entreprises indélicates par rapport aux entreprises qui se sont acquittées de leur obligation fiscale. Comme on l’a précédemment évoqué, il doit être considéré comme une compensation du trésor et non comme une pénalité. Ce qui nous amène à traiter la question du taux.

Le taux pratiqué au Maroc est relativement élevé. D’après l’alinéa premier de l’article 208 du C.G.I.M^[42], les sanctions prévues pour paiement tardif des impôts, droits et taxes correspondent à « une pénalité de 10 % et majoration de 5 % le premier mois de retard et de 0,50 % par mois, soit un taux de 6 % par an ».

En droit français, l’article 1727 III du code général des impôts français (C.G.I.F) prévoit un taux de 0,40 % par mois, soit 4,8 % par an. Ce qui nous pousse à nous interroger si le législateur marocain ne considère effectivement pas les taux d’intérêt comme une vraie pénalité[43]. D’autant plus que le Maroc ne prévoit pas les intérêts moratoires^[44]. En effet, si les intérêts de retard sont considérés comme des réparations au préjudice subi par le trésor public en raison du paiement différé de l’impôt, a contrario, l’Administration fiscale devrait réparer le préjudice subi par le contribuable en cas d’excédent d’impôts payés.

Les intérêts de retard sont excessivement exagérés par rapport à ceux pratiqués en France, et sont en pratique de véritables sanctions pécuniaires infligées au contribuable. D’ailleurs, le même cas se présentait en France avant 2006. Les intérêts de retard étaient auparavant de 0,75 % par mois, soit 9 % par an. Le Conseil d’État^[45] est intervenu, dans le cadre d’un avis^[46], et a considéré que le taux des intérêts de retard est excessif par rapport au taux pratiqué par les professionnels, obligeant ainsi le législateur à intervenir. Ce dernier à préférer modérer ce taux, et de l’aligner sur le taux des intérêts moratoires. Le plus intéressant dans cet avis du Conseil d’État, c’est qu’il s’est fondé, pour prendre sa décision, sur les articles de la Convention européenne des droits de l’homme^[47]. Le droit communautaire vient ainsi renforcer les droits des citoyens européens qui bénéficient ainsi d’une série de droits généraux dans divers domaines.

En fin, le législateur français prévoit des mécanismes de tolérance ou des mesures de bienveillances. Par exemple, lorsque le contribuable rencontre une difficulté dans l’interprétation d’une norme fiscale au moment de sa déclaration d’impôt, il peut se protéger contre les conséquences financières d’une éventuelle erreur d’interprétation, en inscrivant sur sa déclaration une « mention expresse ». Ainsi, cette mention portée sur une déclaration ou un acte permet aux contribuables de bonne foi de se dispenser du paiement de l’intérêt de retard, selon l’article 1727 II, 2 du C.G.I.F. Aussi, lorsque le vérificateur constate une insuffisance de déclaration qui n’excède pas 5 % d’IS, la rectification des bases d’imposition ne donne pas lieu au paiement des intérêts[48].

2)     Les sanctions administratives

Les sanctions administratives comprennent des majorations proportionnelles et les amendes fixes (a), qui sont déterminées en fonction des droits éludés (c), et de la nature des manquements commis (b)

a)     Les sanctions spécifiques : Les amendes fixes

Selon la doctrine, les amendes peuvent être infligées par l’Administration au contribuable récalcitrant. Elles sanctionnent « un défaut de diligence ponctuel du contribuable, qui rechigne à se pilier à ses obligations fiscales »^[49]. Ainsi, le refus du contribuable de répondre à une demande de communication adressée par l’Administration fiscale est susceptible d’être sanctionné par une amende pécuniaire. Ces amendes peuvent s’aggraver selon le cas d’espèce, ainsi l’article 188 du C.G.I.M prévoit une amende de 1000 dirhams à l’encontre le contribuable qui ne dépose pas la déclaration d’existence dans les délais prescrits par les textes. De même, le contribuable qui n’avise pas l’Administration fiscale du transfert de son siège social est passible d’une amende de 500 dirhams^[50].

b)     Les sanctions pour manquement à des obligations formelles

Selon l’article 184 du C.G.I.M, le retard ou l’absence de déclaration du contribuable conduit à une majoration de 15 % pour l’ensemble des impôts réclamés par l’Administration.

Le législateur marocain ne fait aucune distinction entre le contribuable qui dépose sa déclaration avec un jour de retard et celui qui retarde cette obligation jusqu’au dernier moment. Pourtant, un régime de faveur est appliqué en ce qui concerne la TVA, et l’on se demande pourquoi législateur ne l’a pas généralisé^[51].

En droit français, le taux appliqué est de 10 % pour défaut ou retard dans le dépôt des déclarations. Pour les entreprises indociles qui ne régularisent pas leur situation dans les 30 jours de la mise en demeure^[52], le taux de la sanction passe à 40 %^[53]. Dans le cas où le contribuable s’obstinerait à déposer la déclaration malgré les relances de l’Administration fiscale, le Conseil d’État a considéré ce cas comme une « opposition à contrôle fiscal ». Le vérificateur pourra alors déclencher la procédure d’imposition d’office, avec une majoration de 100 % des bases imposables^[54].

c)      Les sanctions pour insuffisance de déclaration

Conformément à l’article 186 du C.G.I.M, « une majoration de 15 % est applicable :

1° — en cas de rectification du résultat déficitaire ou du chiffre d’affaires d’un exercice comptable ;

2° — en cas de rectification d’un résultat déficitaire tant que le déficit n’est pas résorbé ;

3° — à toute omission, insuffisance ou minoration de recettes ou d’opérations taxables, toute déduction abusive, toute manœuvre tendant à obtenir indûment le bénéfice d’exonération ou de remboursement… »

Ainsi, les insuffisances de déclaration peuvent résulter soit d’une omission, insuffisance et de minoration des recettes qui peut constituer, parfois, une véritable dissimulation. Autrement dit, le tarif de la sanction est déterminé par rapport à l’intention du contribuable. Il importe de préciser ici que les infractions visées dans le présent article doivent être relevées dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire. Deux cas se présentent : le taux de 15 % applicable reste le régime général, cependant (a), en cas de mauvaise foi, ce taux est porté à 100 % (b).

1. Le contribuable de bonne foi

Il convient tout d’abord de rappeler que la bonne foi, en droit fiscal, est toujours présumée. Il appartient à l’Administration de relever l’élément intentionnel d’éluder l’impôt. Lorsque le contribuable omet, de bonne foi, de porter à sa déclaration certains éléments servant de base au calcul de l’impôt, la situation se rapproche donc du cas de défaut ou de retard de déclaration. C’est-à-dire qu’elle sera passible d’une majoration de 15 %. Ainsi, les sommes qui font l’objet de redressement seront seulement majorées du montant des intérêts de retard de l’article 208 du C.G.I.M. La même règle est appliquée s’il y a insuffisance ou minoration. La qualification de mauvaise foi suppose l’appréciation par l’Administration du comportement du contribuable fautive.

1. Le contribuable de mauvaise foi

Selon l’article 186 B du C.G.I.M, « le taux des majorations est porté à 100 % : 1° — quand la mauvaise foi du contribuable est établie^[55] … »

La notion de mauvaise foi peut être établie chaque fois « que l’Administration^[56] sera en mesure de prouver que l’intéressé ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et que l’infraction a été commise sciemment »^[57]. Cependant, bien que les textes octroient la possibilité à l’Administration de majorer les pénalités de 100 % en cas de fraude ou complicité de fraude, en pratique, l’Administration n’implique, en général, que le taux de 15 %^[58].

Depuis le 1er janvier 2006, le législateur français réprime non « la mauvaise foi », mais « le manquement délibéré » aux obligations fiscales^[59]. Ce qui n’a pas modifié grand-chose, quoique ce changement de terminologie vise à placer le débat sur un terrain plus technique[60]. De même, la notion de manquement délibéré est liée à celle d’intention d’éluder une obligation, et dépend « d’une appréciation forcément subjective de la part de l’Administration puis du juge[61] ». Or, si cette même conception est transposée en droit marocain, certains agissements de l’alinéa trois de l’article 186 ne seront-ils pas considérés comme constitutifs de mauvaise foi ? En effet, l’élément intentionnel n’est-il pas caractérisé lorsque le contribuable procède à des déductions abusives ou les manœuvres tendant à obtenir indûment le bénéfice d’exonération ou de remboursement ? Et de même, l’alinéa trois de l’article 184 du C.G.I.M, dispose clairement que la taxe fraudée, éludée ou compromise n’est sanctionnée que par une majoration de 15 %. La question qui se pose alors est de savoir ce qui diffère une entreprise sournoise d’une entreprise inattentive.

En droit français L’article 1729 A du C.G.I.F prévoit l’application d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Cette majoration est portée à 80 % des sommes éludés si le contribuable s’est rendu coupable de manœuvres frauduleuses. Ces dernières supposent que le contribuable se livre à des opérations visant à « créer des apparences de nature à égarer l’Administration »^[62]. Les manœuvres frauduleuses supposent, en application d’une jurisprudence constante en droit français, la réunion de deux conditions : un « élément matériel », c’est-à-dire l’omission ou l’insuffisance de déclaration et un « élément intentionnel », c’est-à-dire l’intention délibérée du contribuable d’éluder l’impôt^[63].

Il importe de préciser ici, de tenir compte de la personne qui commet l’omission ou l’insuffisance de déclaration^[64]. Ainsi selon l’article 1729 du C.G.I.F, l’associé ou le gérant qui n’est pas à l’initiative de manœuvres frauduleuses, le taux de 80 % est ramené à 40 %. Quant au législateur marocain, il ne fait pas de différence, dans la même entreprise, entre le dirigeant fraudeur et le dirigeant distrait. De même, il ne prévoit pas le cas de changement de la direction du contribuable, dans l’éventualité, par exemple, de fusion. À ce propos, dans une affaire où l’Administration entendait justifier l’application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, au motif que la société avait déjà fait l’objet d’un redressement de même nature au cours d’un exercice précédent. La Cour Administrative a prononcé la décharge de cette pénalité de 40 % en relevant que la société avait été créée suite à l’absorption d’une autre société en 2003^[65].

Enfin, il est à signaler que l’Administration dispose d’un droit que l’on peut, par extension, qualifier de sanction. En effet, elle dispose du droit de préemption conféré par l’article 143^[66] du C.G.I.M. En vertu de ce pouvoir, l’Administration fiscale a le droit d’acquérir les immeubles vendus, à la place des acheteurs. En pratique ce pouvoir joue dans les cas où le prix déclaré serait inférieur au prix réel de l’immeuble. Cette pratique est, malheureusement, très répandue au Maroc. Les prix généralement pratiqués sont nettement inférieurs aux prix réels, ce qui constitue une perte considérable pour le trésor public[67]. Cependant, l’Administration marocaine ne recourt pratiquement jamais à ce droit[68].

II-              Les sanctions pénales

Pour les infractions les plus graves, les sanctions pécuniaires ne suffisent pas, ce qui a amené législateur marocain à adopter, tardivement^[69], un système plus contraignant assorti de sanctions pénales.

Dans certaines situations, le contribuable peut se voir infliger à la fois une sanction pénale et une sanction administrative. Ainsi, l’article 192 du C.G.I.M prévoit qu’« indépendamment des sanctions fiscales édictées par le présent code » est puni d’une amende de 5000 dirhams à 50 000 dirhams, celui qui, dans une intention frauduleuse, tente de se soustraire sa qualité de contribuable. Un même fait peut s’analyser à la fois en une faute pénale et en une faute disciplinaire, entraînant, ainsi, les deux formes de poursuite. De ce constat la règle de « non bis in idem » ne s’applique pas dans le rapport de droit pénal et droit fiscal.

C’est avec la loi de finances de 96/97 que le législateur a fixé pour la première fois, des sanctions pénales à certaines catégories de fraudeurs. Cependant, en dépit de leur timidité (A), dans la pratique, les sanctions pénales ne sont pas appliquées au Maroc^[70] (B).

A.      L’instauration d’un système antifraude

L’apport principal en matière de la loi de finances de 96/97 est, sans conteste, l’instauration d’un système pénalisant pour la première fois la fraude fiscale. L’intention du législateur à mettre en place un système dissuasif pour les contribuables fraudeurs.

Si on peut regretter la timidité du législateur marocain (1), son homologue français a mis en place un système beaucoup plus contraignant. En effet, les peines prévues en droit fiscal français sont exemplaires (2).

• Le champ d’application des sanctions pénales

Les personnes concernées, résultats de la combinaison des articles 187 et 192 du C.G.I.M, sont quiconque a, frauduleusement, agi dans le dessein de se soustraire au paiement total ou partiel de l’impôt. Sont donc concernés tous les contribuables, personnes physiques ou morales, ainsi que toute personne ayant aidé ou conseiller le contribuable dans ce but.

Le C.G.I. ne précise pas la qualité du complice. C’est une désignation générale qui peut conclure toutes personnes travaillant au sein du contribuable, ou une personne étrangère. D’ailleurs, l’article 187 du C.G.I.M prévoit même le cas d’un fonctionnaire. Dans ce dernier cas, l’intention du législateur est peut-être portée sur les fonctionnaires de la direction générale des impôts, étant donné qu’ils sont les mieux informés des « rouages » en matière fiscale[71].

L’article 192 prévoit une double sanction. D’une part, des sanctions pécuniaires à travers une amende allant de 5 000 à 50 000 DH. D’autre part, une sanction d’emprisonnement entre un et trois mois d’emprisonnement pour les récidivistes avant l’expiration d’un délai de cinq ans.

La loi sanctionne à la fois l’intention et les faits. Le terme de « manœuvre frauduleuse » n’a pas été évoqué par le texte par crainte d’interprétations trop larges. Cependant, le code énumère certaines de ces manœuvres réprimandées :

• délivrance ou production de factures fictives ;
• production d’écritures comptable fosses ou fictives ;
• vente sans facture de manière répétitive ;
• soustraction ou destruction de pièces comptables légalement exigibles ;
• dissimulation de tout ou partie de l’actif de la société ou l’augmentation frauduleuse de son passif en vue d’organiser son insolvabilité.

Selon la doctrine administrative, comme toute infraction pénale, le délit en matière fiscale doit nécessairement être constitué par la réunion de trois éléments :

• un élément légal reposant sur l’existence d’une disposition législative réprimant le fait incriminé ;
• un élément matériel ayant trait à la preuve de l’infraction commise ;
• un élément intentionnel ayant trait à l’intention frauduleuse^[72].

Le C.G.I.M n’évoque pas expressément le cas de manœuvres frauduleuses. On peut déduire, dans ce cas, que la mauvaise foi est établie aussi lorsque le contribuable par le biais de manœuvres frauduleuses tente de faire disparaître ou de réduire la matière imposable. C’est le cas du deuxième alinéa de l’article 186 du C.G.I.M, qui prévoit « la dissimulation des achats ou des ventes dont la preuve est établie par l’Administration ».

De même, les sanctions prévues à l’article 192 du code des impôts marocains, concernant les sanctions pénales, peuvent constituer des manœuvres frauduleuses^[73].

Ni le droit fiscal marocain ni le droit fiscal français ne donnent une définition générale de manœuvres frauduleuses. Pour le juge d’impôt français c’est : « tous les actes, opérations, artifices manœuvrent accompli par le contribuable afin d’égarer ou de restreindre le pouvoir de contrôle de l’Administration^[74] ».

L’Administration fiscale française adopte une définition similaire des manœuvres frauduleuses. « [Celles-ci] consistent dans la mise en œuvre de procédés ayant pour effet soit, de faire disparaître ou de réduire la matière imposable soit, d’obtenir de l’État des remboursements injustifiés lorsque ces procédés ne peuvent être considérés comme des erreurs excusables ou des omissions involontaires, mais sont au contraire le résultat d’actes conscients et volontaires destinés à donner l’apparence de la sincérité à des déclarations en réalité inexactes et impliquant l’intention manifeste d’éluder une partie de l’impôt ^[75]».

Les constatations de manœuvre frauduleuse sont établies par un procès-verbal. Après la consultation de la Commission des infractions fiscales^[76], le ministre des Finances ou la personne déléguée par lui pourra saisir le procureur pour engager les poursuites judiciaires devant le juge pénal^[77]. En comparaison avec les sanctions prévues par le C.G.I.F, on s’aperçoit du manque de fermeté du législateur marocain.

2)     L’intransigeance du législateur français

Les peines encourues par le contribuable en France devant le juge pénal peuvent aller jusqu’à cinq ans d’emprisonnement et 37 500 € d’amende. Ces peines peuvent être portées à 10 ans d’emprisonnement et 100 000 € d’amende en cas de récidive. Remarquons ici que le législateur français se veut intransigeant, puisqu’il ne prévoit pas de délai de sursis entre le fait incriminé et l’éventuelle récidive^[78].

Aussi, le C.G.I. français prévoit la répression pénale de « l’opposition à fonction ». Cette infraction est punie de 25 000 € d’amende, et de six mois de prison en cas de récidive^[79]. L’opposition à fonction est caractérisée lorsque le contribuable empêche le vérificateur d’accomplir ses fonctions.

D’un autre côté, la responsabilité pénale de l’entreprise ne pouvait pas être recherchée en matière fiscale. Cependant, depuis le 1^er janvier 2006[80], le C.G.I.F offre dorénavant cette possibilité^[81]. La responsabilité de la personne morale n’exclut pas celle de la personne physique ayant commis l’infraction. Les peines peuvent varier entre des amendes, interdiction d’exercer certaines activités, interdiction d’accès aux marchés publics, fermeture temporaire ou définitive de l’établissement.

Indépendamment des peines pénales prévues par le C.G.I. français, le juge pénal peut prononcer certaines peines complémentaires^[82]. Ainsi, il peut interdire aux entreprises condamnées pénalement pour fraude d’exercer, temporairement, certaines professions commerciales ou libérales^[83]. de même, l’article 43 du code des marchés publics français interdit aux personnes condamnées pénalement pour fraude fiscale de participer aux appels d’offres.

B.      Sanctions pénales, état des lieux

Si en droit français les sanctions pénales, et surtout les peines de prison, sont peu fréquentes^[84], au Maroc les sanctions fiscales ne sont jamais appliquées. La timidité est frappante non seulement quant à la fixation des sanctions, mais aussi concernant son application.

En effet, selon la doctrine^[85] plusieurs raisons concordent à rendre cette application difficile :

• tout d’abord, la difficulté de distinguer, dans l’état actuel de la législation, la fraude fiscale de l’évasion fiscale.
• Ensuite la fraude fiscale ne peut être prouvée par l’Administration que dans le cas de l’existence de comptabilité. Ainsi, les contribuables astreints à tenir une comptabilité seront punis, alors que les contribuables du secteur informel seront épargnés.
• La faiblesse de l’amende : l’amende comparée à d’autres systèmes fiscaux est dérisoire. En effet le montant maximal est de 50 000.

Concernant les peines de prison, elles ne sont prévues qu’en cas de récidive dans les cinq ans de la première condamnation. En pratique, l’Administration ne disposant pas de moyens humains suffisants, le contribuable sera rarement contrôlé deux fois en cinq ans.

Souvent, l’Administration fiscale constatant des manœuvres frauduleuses s’abstient de saisir le procureur du Roi ou d’engager des poursuites pénales. À la place, l’Administration déclenche la procédure normale de redressement, et en général, l’affaire se solde par une procédure de règlement à l’amiable sans que l’action publique soit engagée[86].

Conclusion

Le pouvoir de l’Administration fiscale à appliquer certaines sanctions est considérable. Les pénalités sont prononcées sans recours préalable au juge et jusqu’à récemment sans procédure contradictoire[87]. Le non-respect de la réglementation fiscale expose le contribuable à de nombreuses majorations, pénalités et intérêts de retard. Ces sanctions administratives constituent le prix de l’infraction fiscale majorée du prix du temps. Dans certains cas, la sanction est plus sévère lorsqu’elle s’accumule avec des sanctions pénales qui varient entre les sanctions pécuniaires et des peines d’emprisonnement.

L’Administration fiscale, sous certaines conditions, peut majorer les impôts dus par les contribuables négligents de ses obligations fiscales. Cette majoration, que ce soit au Maroc ou en France, peut intervenir pour défaut de déclaration ainsi que les situations assimilées, défaut de production de documents comptables et l’opposition à contrôle. Dans ce dernier cas, on s’aperçoit que si le législateur français prévoit la sanction maximale en matière fiscale, son homologue marocain ne prévoit qu’une somme dérisoire plafonnée à 3000 dirhams prévus par l’article 191 – I du C.G.I.M. Le plus surprenant, c’est que le législateur marocain adopte la même sanction pour le manquement d’un tiers à l’obligation prévue par l’article 214 du C.G.I.M. On remarque ainsi une certaine homogénéité douteuse des sanctions fiscales en droit marocain. Le refus de se soumettre au contrôle n’est-il pas caractéristique de la mauvaise foi, et de ce fait, l’application de la majoration de 100 % prévus par l’article 186 B du C.G.I.M ? On a beau chercher des justifications juridiques, on n’en trouve pas.

Signalons enfin que les pénalités imposées par l’Administration peuvent prendre la forme d’une amende fixe ou majoration proportionnelle aux droits éludés, assortis en général d’intérêts de retard. Ces derniers sont excessivement exagérés par rapport à ceux qui sont pratiqués en droit français. Les droits et garanties des contribuables en France, se sont élargis, grâce justement à la Convention européenne des droits de l’homme, et celle de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme.

Au Maroc, le besoin de protection des contribuables se fait pressant, d’autant plus que, en l’absence de contrôle par le juge, l’Administration fiscale dispose du quasi-monopole de ces sanctions. L’étude du système des sanctions en matière fiscale adopté par le législateur marocain montre une intransigeance envers le contribuable de bonne foi. En contrepartie, le contribuable fraudeur se trouve à l’abri de l’application des sanctions répressives et pénales, profitant ainsi de la bienveillance de l’Administration. De même, les petites entreprises inattentives sont sévèrement punies, sans prendre en considération la charge du temps et la complexité du système, d’autant plus lorsqu’elles ne disposent pas des moyens pour rémunérer un comptable.

Résumé : 1

Introduction. 2

I-        L’identification des pénalités administratives. 3

1. La nature juridique des sanctions fiscales. 4

1)           La sanction fiscale au Maroc, une simple réparation civile. 4

2)           L’autonomie des sanctions fiscales. 5

1. a) La nature juridique des sanctions fiscales en France 6
2. La question des intérêts de retard. 6
3. Les sanctions administratives. 7
4. b) L’intérêt de la distinction. 8
5. Le régime d’application des sanctions administratives. 11

1)           Le régime des intérêts de retard. 11

2)           Les sanctions administratives. 13

1. a) Les sanctions spécifiques : Les amendes fixes 13
2. b) Les sanctions pour manquement à des obligations formelles 14
3. c) Les sanctions pour insuffisance de déclaration. 14

II-      Les sanctions pénales. 17

1. L’instauration d’un système antifraude. 18

1)           Le champ d’application des sanctions pénales. 18

2)           L’intransigeance du législateur français. 20

1. Sanctions pénales, état des lieux. 20

Conclusion. 21

[1] Qui se ramène à l’exécution volontaire par les contribuables, de leurs obligations fiscales. Le civisme fiscal varie d’un pays à l’autre et dépend essentiellement de la pression fiscale.

[2] Edgar Allix, cité par Gilles Sébastien, « Edgar Allix, un réformateur méconnu », in « Doctrine fiscale : à la redécouverte de grands classiques », Sophie Raimbault de Fontaine (sous la direction), l’harmattan, 2007, page 43.

[3] EL GADI Abdelhamid, « Une fiscalité moderne pour une entreprise performante face aux défis de la mondialisation », Imprimerie OMNIA, 1999, page 50

[4] Rapport annuel de la Cour des comptes de l’année 2011, page 20. Disponible sur http://www.courdescomptes.ma

[5] BELOUCHI Mohamed, « Le droit fiscal », Édition ALJOSSOUR, 2014, page 4. (En arabe)

[6] http://www.larousse.fr/dictionnaires/francais/sanction/70812

[7] André. BARILARI et Robert Drapé, « Lexique fiscal », Éd. Dalloz, 1987, page139.

[8] J.F DAVIGNON, « Quelle place pour la répression administrative dans notre ordonnancement juridique ? », Petites affiches, 1997, n° 83 page 5, cité par Marion TURRIN, « La légitime répression de la fraude fiscale », Thèse pour le doctorat en droit, Le 8 janvier 2011, Université Paul Cézanne Aix-Marseille III, page 308.

[9] Thierry Lambert, « Contrôle fiscal, droit et pratique », PUF deuxième édition, 1991, page 191.

[10] Également dénommées sanctions administratives.

[11] CHAWARBI A, cité par M. MERZAK, A. ABLILA, « Le contentieux fiscal au Maroc, entre théorie et pratique », édition OUMNIA, 1998, page 47.

[12] M. MERZAK, A. ABLILA, op.cit., page 48. Selon ces auteurs, le législateur marocain adopte la même position. En effet d’après l’article Article 214 –du code des douanes : « Sous réserve des dispositions de l’article 257 bis ci-des­sous, les amendes fiscales prévues au présent code ont le caractère prédominant de réparations civiles. Toutefois, elles sont infligées par les tribunaux répressifs et doivent être prononcées dans tous les cas, même si l’infraction n’a causé à l’État aucun préjudice matériel… » Ibid. page 48

[13]  À noter que la part des accords conclus par la DGI par rapport aux droits recouvrés s’élève à 97,9% en 2010. Voir rapport du Conseil Economique et Social, Le système fiscal marocain, développement économique et cohésion sociale disponible sur le site www.ces.ma, page 92

[14] D’autant plus que le terme de réparation désigne le dédommagement d’un préjudice par la personne qui en est responsable. Quelquefois désignée sous l’expression réparation civile pour la distinguer de la peine qui peut, pour les mêmes faits, est prononcée contre le coupable.

[15] Sachant qu’aucun des synonymes du mot sanctions ne se rapproche de réparation : amende, approbation, blâme, châtiment, condamnation, confirmation, consécration, conséquence, jugement, peine, pénalisation, pénalité, punition, répression, suspension.

[16] L’arrêt du 27 avril 1979 Yacht Motors Corporation, rapporté par Laurence VAPAILLE, « De la définition des sanctions fiscales administratives et pénales par le juge et l’Administration », revus tunisien de droit, 2007, page 427. Article disponible à l’adresse suivante http://www.fdsf.rnu.tn/useruploads/files/vapalle22.pdf

[17] Ibidem, « le Conseil d’État a reconnu – implicitement – l’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions administratives. Par cette décision, la Haute Juridiction a abandonné le concept classique selon lequel les pénalités étaient assimilées à des accessoires à l’impôt ».

[18] « Considérant que l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen dispose que “la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu’en vertu d’une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée” ; considérant qu’il résulte de ces dispositions, comme des principes fondamentaux reconnus par les lois de la République, qu’une peine ne peut être infligée qu’à la condition que soient respectés le principe de légalité des délits et des peines, le principe de nécessité des peines, le principe de non-rétroactivité de la loi pénale d’incrimination plus sévère ainsi que le principe du respect des droits de la défense ; Considérant que ces exigences ne concernent pas seulement les peines prononcées par les juridictions répressives, mais s’étendent à toute sanction ayant le caractère d’une punition même si le législateur a laissé le soin de la prononcer à une autorité de nature non judiciaire » ; Cons.const. 17 janvier 1989, Décision n° 88-248 DC, disponible sur le site http://www.conseil-constitutionnel.fr

[19] CEDH 24 février 1994, n° 3/1993/398/476, Aff. BENDENOUN c/France, disponible sur le site www.juricaf.org (mots-clés : n° de la décision). La jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme (CEDH) qui, d’une part, a appliqué l’article 6 de la convention européenne des droits de l’homme aux pénalités fiscales, assimilées à des « accusations en matière pénale ». D’autre part a jugé que ce type de sanctions devait être jugé par un organe judiciaire de pleine juridiction (CEDH 10 février 1993 n° 7229/75et 7496/76, Albert et Le Compte c/Belgique) qui devait disposer « du pouvoir de réformer en tous points, en fait comme en droit, la décision entreprise rendue par l’organe inférieur.

[20] Jean Lamarque, « Droit fiscal général », Edition LITEC, 1998, page 699.

[21] Conseil d’État, plénière, 09 novembre 1988, n° 68965 : « Considérant qu’il ressort des dispositions précitées que, même en tenant compte du cas où le contribuable peut se prévaloir des dispositions du deuxième alinéa de l’article 1728, les intérêts de retard sont dus de plein droit sur la base de l’imposition à laquelle ils s’appliquent dès lors que l’insuffisance des chiffres déclarés excède le dixième de la base d’imposition ; qu’ils n’impliquent ainsi aucune appréciation par l’Administration fiscale du comportement du contribuable et n’ont, dès lors, pas le caractère d’une sanction… » Disponible sur le site http://www.juricaf.org (mots-clés : n° de la décision).

[22] Conseil d’État, Assemblée, 12 avril 2002, n° de la décision 239 693 ; disponible sur le site http : ///www.juricaf.org, (mots-clés : n° de la décision).

[23] M. COZIAN, F. DEBOISSY, « Précis de fiscalité des entreprises », LITEC, 34e édition, 2010, cité par Martin COLLET, « procédure fiscale : contrôle, contentieux et recouvrement de l’impôt », éditions Thémis, 2011, 157.

[24]Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts, BOI-CF-INF-20120912, disponible à l’adresse suivante http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4027-PGP

[25] Définition d’une notification de redressement : document par lequel l’administration fait connaître à un contribuable les motifs et la nature des redressements qu’elle se propose d’apporter à ses bases d’imposition. http://www.finance-banque.com/dictionnaire-fiscal-redressement-redressement.html

[26] TROTABAS L., COTTERET JM., « Droit fiscal », Paris, Précis Dalloz, 3e édition, 1977 p. 54

[27] CE, avis Sect., 31 mars 1995, SARL Auto-Industrie MERIC, n° 164008 ; « Les principes que fixe l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme sont applicables à la contestation, devant les juridictions compétentes, des majorations d’impositions prévues à l’article 1729-1 du code général des impôts en cas de manœuvres frauduleuses qui, dès lors qu’elles présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent et n’ont pas pour objet la seule réparation pécuniaire d’un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l’autorité administrative, des “accusations en matière pénale” au sens des stipulations de l’article 6 de la Convention ». Disponible sur le site http://www.juricaf.org ; (mots-clés : n° de la décision). De même voir Conseil constitutionnel, 04 mai 2012, n° 2012-239 QPC du 4 mai 2012, disponible sur le même site (mots-clés : n° de la décision).

[28] Conseil constitutionnel, n° 89-260 DC du 28 juillet 1989, disponible sur le site http://www.juricaf.org (mots-clés : n° de la décision)

[29] Jacques MOREAU, « Droit administratif », P.U.F. 1989, page 217.

[30] Récemment, le droit fiscal marocain a connu l’instauration d’une procédure préalable à l’application des sanctions. La loi de finances n° 115-12 pour l’année 2013, promulguée par le dahir n° 1.12.57 du 14 SAFAR 1434 [28 décembre 2012] ; B.O.R.M., n° 6113 bis du 17 SAFAR 1434 (31 décembre 2012), page 2965.

[31] G. WIEDERKEHR, « Droits de la défense et procédure civile », Dalloz 1975, I, page 36. Cité par Georges DE Leval, « Le droit judiciaire en mutation. En hommage à Alphonse Kohl », Édition Anthemis, 2007 – page 222.

[32] Christian Jung, « Le juge français face aux sanctions fiscales », Mémoire présenté en vue de l’obtention du DEA Droit des Affaires, Université Robert Schuman Strasbourg III.  Année 2000/2001, disponible à l’adresse suivante http://www-cde.u-strasbg.fr/da/da/AnnexesMemoires/Promo2001/Jung.pdf.

[33] Conseil Constitutionnel, Décision n° 97-395 DC du 30 décembre 1997, disponible sur le site http://www.conseil-constitutionnel.fr

[34] Cour de Cassation. Chambre commerciale du 29 avril 1997, n° 1068, Ferreira, in Christian Jung, « Le Juge Français Face Aux Sanctions Fiscales », mémoire de DEA, Université Robert Schuman Strasbourg III, 2001, page 49

[35] La Cour de Cassation fait référence aux pénalités ayant un caractère de sanction, ibid. page 49.

[36] Du moment où la modulation est un principe fondamental du droit pénal. Si la Cour de Cassation reconnaît au juge judiciaire le pouvoir de modérer les pénalités, celui-ci ne peut se prononcer sur le montant de la sanction que s’il est expressément saisi d’une contestation sur ce point, Cour de Cassation, Chambre commerciale, du 14 décembre 1999, n° 97-17.308.

[37] Conseil d’État du 5 avril 1996 n° 17611, Sect. Houdmond, « Lorsqu’il y a lieu de faire application de la loi répressive nouvelle plus douce, le juge de l’impôt doit substituer lui-même les pénalités résultant de l’application de cette loi aux majorations établies par l’Administration. La loi précitée du 8 juillet 1987, comme celle antérieurement en vigueur, qui proportionne les pénalités selon les agissements commis par le contribuable, a prévu l’application de taux de majorations différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci. Le juge de l’impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur la qualification retenue par l’Administration, doit appliquer le taux de majoration prévu en ce cas par la loi sans pouvoir le moduler pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable ». Disponible sur le site www.legifrance.gouv.fr, (mots-clés n° de la décision). Le Conseil d’État n’a pas souhaité s’emparer d’un pouvoir de modulation que le législateur français ne lui avait pas conféré.

[38] Olivier Fouquet, « De la modulation des sanctions fiscales et administratives », disponible sur le site http://www.etudes-fiscales-internationales.com.

[39] Conseil d’État, Assemblée, 16/02/2009, 274000, Sté Atom. Rapporté par Olivier Fouquet op.cit., page 2. Disponible sur le site www.juricaf.org (n° de décision), « Considérant qu’il appartient au juge du fond, saisi d’une contestation portant sur une sanction que l’Administration inflige à un administré, de prendre une décision qui se substitue à celle de l’Administration …. ».

[40] Daniel Gutmann, « Pénalités fiscales : la stagnation des droits du contribuable ». Disponible sur : http://www.cms-bfl.com/Penalites-fiscales–la-stagnation-des-droits-du-contribuable-16-07-2012

[41] La Cour européenne des droits de l’homme, AFFAIRE SEGAME SA c. France, Requête no 4837/06, 07/09/2012, disponible sur : http://hudoc.echr.coe.int/sites/fra/pages/search.aspx?i=001-111371#{” itemid”:[” 001-111371″]}

[42] Article 208 – I du CGIM « Une pénalité de 10% et une majoration de 5% pour le premier mois de retard et de 0,5% par mois ou fraction de mois supplémentaire est applicable au montant :

-des versements effectués spontanément en totalité ou en partie, en dehors du délai prescrit, pour la période écoulée entre la date d’exigibilité de l’impôt et celle du paiement ;

-des impositions émises par voie de rôle ou d’état de produit pour la période écoulée entre la date d’exigibilité de l’impôt et celle de l’émission du rôle ou de l’état de produit… »

[43] Effectivement, le taux des intérêts de retard excède celui pratiqué par les organismes financiers.

[44] L’article L208 du  CGIF prévoit que : « Quand l’État est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’Administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés… »

[45] Avis du Conseil d’État, JORF n°110 du 12 mai 2002, « L’intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. Si l’évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d’une sanction, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ».

[46] Avis du Conseil d’État définition : « Les avis contentieux, qui peuvent être adoptés dans l’une de ces formations, ne tranchent pas un litige soumis au Conseil d’État ; ils se bornent à exprimer la réponse que le Conseil d’État estime pouvoir donner à une ou plusieurs questions d’ordre juridique nouvelles soulevées par un litige porté devant un tribunal administratif ou une cour administrative d’appel. Et que ce tribunal ou cette cour a voulu lui soumettre comme « présentant une difficulté sérieuse et se posant dans de nombreux litiges » (Article L.113-1 du code de justice administrative). Source : http://www.conseil-etat.fr.

[47] – Aux termes de l’article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l’article 5 du même protocole, être regardé comme un article additionnel à cette convention :

« Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes. »

– Selon l’article 14 de la Convention européenne des droits de l’homme :

« La jouissance des droits et libertés reconnus par la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou tout autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation. »

[48] Article1727 II, 4 du CGIF

[49] Martin COLLET op.cit., page 155

[50] Article 189 du CGIM.

[51] Note circulaire n° 717, tome 3, page 142. C’est le cas de dépôt de déclaration et de paiement hors délai. Deux situations sont possibles : retard n’excédant pas un mois et retard dépassant un mois. Disponible sur http://portail.tax.gov.ma

[52] La deuxième lettre de notification au Maroc.

[53] CGIF 1728. 1. B.

[54] Conseil d’État, 9e et 10e sous-sections réunies, 30 décembre 2009, 307 732. « Aux termes de l’article 1732 du code général des impôts (CGI), dans sa rédaction issue de l’ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, la mise en œuvre de la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d’opposition à contrôle fiscal entraîne l’application d’une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l’État. Disponible sur le site http://www.juricaf.org. (Mots-clés : n° de la décision).

[55] Suite de l’article :

« … 2°- en cas de dissimulation :

1. a) soit dans le prix ou les charges d’une vente d’immeuble, de fonds de commerce ou de clientèle, dans les sommes ou indemnités perçues

Par le cédant d’un droit au bail ou du bénéfice d’une promesse de bail portant sur tout ou partie

D’un immeuble, ou dans la soulte d’un échange ou d’un partage d’immeubles, ainsi que dans les diverses évaluations faites dans les actes ou les déclarations ;

1. b) soit du véritable caractère des contrats ou des conventions et les omissions totales ou partielles dans les actes ou les déclarations ayant entraîné la liquidation de droits d’un montant inférieur à celui qui était réellement dû… »

[56] La charge de la preuve de la mauvaise foi du contribuable incombe à l’Administration.

[57] Thierry Lambert, « Contrôle fiscal », op.cit., page 199.

[58] CHAKIRI (M.), op.cit., page 291.

[59] Ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l’harmonisation et l’aménagement du régime des pénalités. JORF n°285 du 8 décembre 2005 page 18912.

[60] Martin COLLET, op.cit., page 161.

[61] Ibidem.

[62] Conseil d’État, 8 janvier 1997, n° 139711, disponible sur le site HTTP//www.juricaf.org, « mots-clés : n° de la décision.

[63] Conseil d’État, 10 octobre 1984, in Thierry Lambert, « Contrôle fiscal », op.cit., page 199.

[64] Article 1729 du code général des impôts français dispose que : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de :

1. 40 % en cas de manquement délibéré ;
2. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;
3. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis ».

[65] La société absorbante étant distincte de la société absorbée, il ne pouvait lui être reproché de connaître les agissements de cette dernière. En effet, la répétition d’agissements ne peut être invoquée par l’Administration pour justifier la pénalité de 40 % qu’en l’absence de toute modification dans la situation du contribuable. Ainsi, dans l’hypothèse où il y a changement des associés des dirigeants, l’application des pénalités n’est pas justifiée. Cour administrative d’appel de Versailles, 6e chambre, 22 mars 2012, 10VE00256, disponible sur le site www.juricaf.org (mots-clés : n° de la décision)

[66] Le droit de préemption est une prérogative qui permet à l’Administration, en vertu de l’article 143 du CGIM de se substituer à l’acquéreur, personne physique ou personne morale, de biens immeubles et de droits réels immobiliers, chaque fois qu’elle estime que les prix de vente déclarés ou les déclarations estimatives desdits biens sont insuffisants et que le paiement des droits établis sur estimation de l’Administration n’a pu être obtenu à l’amiable. Ce droit porte sur les immeubles et droits réels immobiliers ayant fait l’objet d’une mutation entre vifs, à titre onéreux ou gratuit, à l’exclusion des donations en ligne directe. Voir en ce sens note administrative n° 717, op.cit., page 224 et suivants.

[67] ZOUHIR BOUNAAMIA, « Droit de préemption de l’État, entre droit et pratique », Revue Marocaine De Droit Economique, n° 2, 2009, page 199. (En arabe)

[68] En ce sens, voir ZOUHIR BOUNAAMIA, ibid.

[69] Loi de finances 1996/97, Dahir n° 1-96-77 du 12 SAFAR 1417 (29 juin 1996) portant promulgation de la loi de finances n° 8-96  pour l’année budgétaire 1996-1997. Bulletin Officiel n° : 4391-bis du 01/07/1996.

[70] CHKIRI (M.), op.cit., page 297.

[71] Article 187.- Sanction pour fraude ou complicité de fraude

« Une amende égale à 100% du montant de l’impôt éludé est applicable à toute personne ayant participé aux manœuvres destinées à éluder le paiement de l’impôt, assisté ou conseillé le contribuable dans l’exécution des dites manœuvres, indépendamment de l’action disciplinaire si elle exerce une fonction publique ».

[72] Note circulaire n° 717, op.cit., page 160.

[73] « En droit pénal, les manœuvres frauduleuses sont des Faits extérieurs, actes matériels, destinés à induire une personne en erreur et dont la loi exige la preuve, où le simple mensonge ne suffit pas à constituer le délit », vocabulaire juridique, sous la direction de Henri Capitant, édition 1936.

[74] Conseil d’État 22 avril 2005, n° 257 254, in Thierry Lambert, « les sanctions administratives fiscales : aspect de droit comparé », édition L’Harmattan, 2006, page 144.

[75] Ibid. page 144.

[76] Un magistrat, deux représentants de l’Administration fiscale et deux représentants des contribuables.

[77] Ibid. page 160 et suivants.

[78] Rappelant que le législateur marocain a prévu les peines de prison qu’en cas de récidive dans un délai de cinq ans.

[79] Article 1746 du code Gérard des impôts français

[80] Dite « loi Perben II » a mis fin au principe de spécialité de la responsabilité pénale des personnes morales. Les entreprises pourront désormais être poursuivies sur le fondement de toutes les infractions pénales, sans qu’il soit nécessaire que cette responsabilité soit prévue par un texte particulier. LOI n° 2004-204 du 9 mars 2004 portant adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité, JORF n° 59 du 10 mars 2004 page 4567.

[81] Martin COLLET, op.cit., page 181.

[82] Article 1750 du code des impôts français.

[83] Martin Collet, op.cit., page 183.

[84] Les peines de prison ferme se chiffrent à une soixantaine de cas par an, 90 % des amendes prononcées sont inférieurs à 15 000 €. In ibid. Page 182.

[85] CHKIRI M op.cit., page 299

[86] Ibidem.

[87] Le droit fiscal marocain a connu l’instauration d’une procédure préalable à l’application des sanctions. La Loi de finances n° 115-12 pour l’année 2013, promulguée par le dahir n° 1-12-57 du 14 SAFAR 1434 [28 décembre 2012] ; B.O.R.M., n° 6113 bis du 17 SAFAR 1434 (31 décembre 2012), page 2965.