CHAIBI Abdellaziz[1]

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Le contrôle de la comptabilité informatisée au Maroc :

Entre législation et vérification sur terrain 

Résumé :

L’administration fiscale marocaine a franchi le pas en matière de la modernisation du service et la simplification des procédures. Toutefois, elle n’arrive pas à suivre, sur le même rythme, l’évolution technologique qui a conduit à dématérialiser la quasi-totalité des comptabilités. Car, enchainé par une législation déficiente, et privé de tout moyen technique, le vérificateur se trouve incapable d’intervenir sur les enjeux importants et complexes de la comptabilité informatisée.

L’élaboration des lois fiscales se fait à priori dans un contexte économique et politique nationale et internationale, mais elle doit aussi prendre en charge les différentes recommandations et points soulevés par les agents surtout ceux de l’assiette et de la vérification.

 

Introduction

Dans le système fiscal marocain, l’impôt est assis, en règle générale, sur des bases d’imposition déclarées par les redevables eux-mêmes.

Les actes ou déclarations déposés par les contribuables, qui bénéficient d’une présomption d’exactitude et de sincérité, peuvent comporter des erreurs sous la forme d’insuffisances, d’inexactitudes ou d’omissions.

Ces erreurs doivent être corrigées par l’administration à qui il incombe de préserver les intérêts du Trésor tout en assurant l’égalité des citoyens devant l’impôt.

C’est ainsi que l’administration, dans la stricte observation du code général des impôts, met en œuvre les procédures qui lui sont conférées par la loi et qui permettent de contrôler les actes et déclarations et de réunir les éléments d’information pour procéder aux rehaussements des bases d’imposition. L’ensemble de ces activités constitue le contrôle fiscal.

En contrepartie des pouvoirs de contrôle et de rehaussement que la loi accorde aux agents du fisc, des mesures législatives et administratives ont été prévues pour garantir les droits des contribuables.

Le contrôle porte alors non seulement sur les livres et documents comptables mais également sur les inventaires, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans les déclarations.

Dans ces conditions et dès le début des années 1990, la question s’est posée de savoir dans quelle mesure les vérificateurs pouvaient poursuivre leurs investigations dans les systèmes informatiques de  l’entreprise. A l’époque, il s’agissait principalement de gros systèmes centralisés utilisés par de grandes entreprises.

Cela étant, c’est une évidence de dire qu’aujourd’hui  les entreprises disposent, dans leur très grande majorité, de systèmes informatisés pour tenir leur comptabilité, assurer le suivi de leurs ventes et établir leurs factures. Ce passage progressif du tout papier au tout informatique illustre l’aptitude des entreprises à utiliser les outils de gestion les plus modernes et les plus performants. Alors que les grandes entreprises utilisent de plus en plus des logiciels de gestion intégrés qui sont  adaptés à leur environnement, les petites et moyennes entreprises ont recours à des logiciels comptables largement exposés au marché informatique.

Mais qu’en est-il de la fiabilité juridique de ces outils? Est ce que la législation marocaine à mis en place assez de dispositifs afin d’assurer cette fiabilité par le biais du contrôle fiscal?  Et comment l’administration fiscale peut elle exploiter ces systèmes  pour un contrôle fiscal plus efficace ?

Cet article a pour but de présenter les outils dont dispose l’administration fiscale en matière de contrôle fiscale des comptabilités informatisées en passant par une analyse de source des soubassements juridiques de ce type de contrôle, et une approche critique des logiciels comptables qui met le point sur leurs risques de non-conformité à la loi comptable et fiscale.

La première partie sera donc dédiée au volet juridique en s’appuyant sur les différents sources de lois comptable et fiscale à savoir le code général des impôts (CGI) et le code général de normalisation comptable (CGNC) , l’objectif de cette partie est de définir le cadre légale de la comptabilité informatisée, ainsi que les atouts et les limites du droit de contrôle fiscale de cette comptabilité.

La deuxième partie donnera un aperçu sur les systèmes d’organisation comptables avec une étude de deux logiciels « sage sari » et « ciel », cette étude a pour objet de prévoir les risques de non-conformité de ces produits avec les règles comptables et fiscales et orienter les axes de contrôle, ce qui entre dans les étapes préliminaires de tout processus de contrôle fiscal.

                               I.            Le cadre légal du contrôle fiscal de la comptabilité informatisée :

Avant d’entamer le contrôle fiscal de la comptabilité informatisée, il est judicieux de mettre en évidence les soubassements juridiques de la comptabilité informatisée en matière fiscale et comptable.

A.     Principes de la comptabilité informatisée:

 Le CGI stipule dans son article 145 que «  Les contribuables doivent tenir une comptabilité conformément à la législation et la réglementation en vigueur, de manière à permettre à l’administration d’exercer les contrôles prévus par le présent code». Cette obligation fiscale est consolidée par la réglementation comptable en la matière.

Le système d’information comptable de l’entreprise, selon le CGNC, doit assurer quatre conditions[2] :

• Caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité en fournissant les livres et document comptables ainsi que les pièces justificatives.
• Le caractère intangible et irréversible des écritures,
• Une procédure de clôture périodique des enregistrements chronologiques,
• Le principe de la permanence du chemin de révision.

1.     Caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité

Le code général de normalisation comptable a transposé aux comptabilités informatisées les principes obligatoires de tenue des comptabilités manuelles, à savoir :

• Livres comptables : Les obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés imposent de tenir obligatoirement un livre-journal, un grand livre et un livre d’inventaire. Les mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-journal. Les écritures du livre-journal sont portées sur le grand livre et ventilées selon le plan de comptes. Le livre d’inventaire doit être suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan. S’il s’agit de documents informatiques, les documents doivent être identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve.
• Documentation comptable : Une documentation décrivant les procédures et l’organisation comptables doit être établie en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement. Cette documentation est conservée aussi longtemps qu’est exigée la présentation des documents comptables auxquels elle se rapporte.
• Pièces justificatives : Tout enregistrement comptable doit préciser l’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l’appuie. En pratique, les pièces justificatives peuvent être classées en fonction de leur origine :
• les pièces d’origine externe à l’entreprise (facture fournisseur, bon de livraison, acte, bordereau bancaire, etc.) ;
• les pièces d’origine interne (notamment tous les justificatifs produits par le système d’information tels que la facture émise, le bordereau de livraison établi, la bande de caisse, le bulletin de salaire établi…).

2.     Caractère intangible ou irréversible des écritures

L’obligation d’absence de tout blanc ou altération imposée aux comptabilités manuelles s’applique aux comptabilités informatisées sous forme d’une procédure de validation qui interdit toute modification ou suppression. Il y a lieu de distinguer trois phases dans le processus de validation d’une écriture comptable.

• Avant la validation comptable d’une écriture : L’utilisateur peut modifier tout élément de l’écriture comptable. En effet, tant que la validation n’est pas demandée par l’utilisateur, les écritures en mode brouillard présentent un caractère tangible. Les éditions faites à partir de ce mode de saisie constituent simplement des listes de contrôle appelées couramment brouillard de saisie, procès-verbal d’entrée, accusé de réception de saisie, etc.
• Validation comptable proprement dite : Il s’agit d’une phase de traitement informatique volontaire, activé grâce à une fonction du logiciel, qui consiste à figer les différents éléments de l’écriture de façon telle que toute modification ultérieure de l’un de ses éléments soit impossible. Les écritures des journaux doivent être récapitulées au livre-journal au jour le jour ou, à défaut, une fois par mois.
• Après la validation comptable d’une écriture : Le livre-journal d’une comptabilité informatisée, consultable à l’écran ou édité, ne présente un caractère régulier, sincère et probant qu’après validation des écritures comptables. Les fonctions d’un logiciel qui permettent la suppression d’une écriture validée ou sa modification s’opposent au principe d’irréversibilité de l’enregistrement des écritures comptables. À ce titre, l’utilisation de telles fonctions est prohibée.

Un logiciel comptable qui ne garantit pas l’irréversibilité et l’intangibilité des écritures validées, pourra constituer un élément conduisant à s’interroger sur le caractère régulier et probant de la comptabilité.

Le caractère explicite de la validation pourra se traduire, pour l’utilisateur du logiciel, par un message d’avertissement relatif au caractère irréversible de cette procédure.

La validation implique de respecter plusieurs conditions essentielles au regard des principes comptables :

• associer à chaque écriture la date de valeur comptable ou la date de validation, ainsi que la référence à la pièce justificative qui l’appuie ;
• permettre d’assurer la permanence du chemin de révision entre les pièces justificatives et la comptabilité ;
• rendre irréversible le contenu d’une écriture comptable validée en interdisant toute modification ou suppression.

3.     Procédure de clôture périodique des enregistrements chronologiques

Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit établir des comptes annuels à la clôture de l’exercice au vu des enregistrements comptables et de l’inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable. Ainsi donc, au terme d’une période de douze mois, exception faite des situations exceptionnelles telles que le premier exercice social ou la cessation d’activité, par exemple, il doit être obligatoirement procédé à la clôture de l’exercice.

Une procédure de clôture destinée à figer la chronologie et à garantir l’intangibilité des enregistrements est mise en œuvre au plus tard avant l’expiration de la période suivante.

Pour les comptabilités informatisées, lorsque la date de l’opération correspond à une période déjà figée par la clôture, l’opération concernée est enregistrée à la date du premier jour de la période non encore clôturée, avec mention expresse de sa date de survenance.

La période est définie comme un intervalle de temps durant lequel des écritures sont enregistrées de manière chronologique, en vue de leur centralisation (mois ou trimestre, par exemple) afin d’établir des situations intermédiaires en cours d’exercice comptable.

Avant toute clôture d’exercice, le système de comptabilité informatisée devrait, pour le moins, rappeler l’obligation de validation de l’ensemble des écritures enregistrées.

Après la clôture, les fonctions du logiciel doivent permettre la consultation des écritures, l’édition ou la réédition des états comptables.

Le logiciel comptable pourra utilement proposer une fonctionnalité d’exportation du fichier des écritures comptables au bénéfice de tiers, dans un format aisément exploitable indépendamment du logiciel de comptabilité.

La réouverture d’un exercice clôturé à des fins de modification ou de suppression des écritures comptables est interdite.

4.     Principe de la permanence du chemin de révision

Les comptabilités informatisées doivent permettre de reconstituer, à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives.

B.      Le droit de contrôle de la comptabilité informatisée :

1.     Référence juridique :

Le droit de vérification des comptabilités informatisées trouve ses sources juridiques dans l’article 212 du CGI qui stipule que: « En cas de vérification de comptabilité par l’administration au titre d’un impôt ou taxe déterminé, il est notifié au contribuable un avis de vérification, dans les formes prévues à l’article 219, au moins (15) quinze jours avant la date fixée pour le contrôle.

Les documents comptables sont présentés dans les locaux, selon le cas, du domicile fiscal, du siège social ou du principal établissement des contribuables personnes physiques ou morales concernés, aux agents de l’administration fiscale qui vérifient, la sincérité des écritures comptables et des déclarations souscrites par les contribuables et s’assurent, sur place, de l’existence matérielle des biens figurant à l’actif.

Si la comptabilité est tenue par des moyens informatiques ou si les documents sont conservés sous forme de microfiches, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations fiscales, ainsi que sur la documentation relative à l’analyse, à la programmation et à l’exécution des traitements.

La note circulaire n° 716 relative au livre des procédures fiscales (LDF 2005) a prévu les modalités du contrôle fiscal de comptabilités informatisées, c’est une note explicative de l’article 212 du CGI. Cette circulaire prévoit que l’organisation du système de traitement doit garantir toutes les conditions normales d’un contrôle fiscal.

Le système de traitement doit permettre d’établir sur papier, ou éventuellement, sur tout support offrant les conditions de régularité et de conservation définies en matière de preuve, des états périodiques numérotés et datés, récapitulant dans un ordre chronologique toutes les données qui y sont enregistrées sous une forme interdisant toutes insertions intercalaires, ainsi que toutes suppressions ou additions ultérieures.

L’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée doivent être indiqués en clair. En outre, chaque donnée doit s’appuyer sur une pièce justificative constituée par un document écrit.

De même, les données qui sont prises en charge par un procédé qui, en cas d’incident, ne laisserait aucune trace doivent être constatées par un document écrit intelligible.

Il doit être possible, à tout moment, de reconstituer à partir des données définies ci-dessus les éléments des comptes, états et renseignements soumis à la vérification ou à partir desdits éléments de retrouver les données enregistrées.

C’est ainsi que tout solde de compte doit pouvoir être justifié par un relevé des écritures dont il procède à partir d’un autre solde de ce même compte. Chacune de ces écritures doit comporter une référence permettant l’identification des données correspondantes.

L’exercice du contrôle dévolu à l’administration comporte nécessairement l’accès à la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements en vue de procéder notamment aux tests nécessaires.

Les procédures de traitement automatisées des comptabilités doivent être organisées de manière à permettre de contrôler si les exigences de sécurité et de fiabilité, requises en la matière, ont bien été respectées.

A ce titre, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations fiscales (notamment la gestion des stocks, de la production, des salaires, etc.).

2.     Périmètre de contrôle

L’article 212 du CGI  a prévu le contrôle de la comptabilité informatisé et il a définit son périmètre de contrôle qui est ciblé sur les principales composantes du système : les données élémentaires, les traitements et la documentation.

1. Les données élémentaires :

Elles sont définies par leur participation directe ou indirecte à l’élaboration d’états comptables et fiscaux ou de déclarations rendues obligatoires par le CGI. Il s’agit de données immatérielles traitées par des procédés informatiques qui concourent à la constitution d’une écriture comptable, à la justification d’un événement ou d’une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations visés par le droit de contrôle.

Cette définition répond à la nécessité légale de justifier les résultats produits par un système informatisé avec les données élémentaires ayant servi à leur élaboration, prises en compte dès leur origine, et non par des données agrégées résultant de traitements automatisés.

L’organisation des comptabilités informatisées et de leurs pièces justificatives repose fréquemment sur deux domaines :

• Le domaine comptable : Il comprend les données immatérielles, traitées par des procédés informatiques, qui concourent directement à la constitution d’une écriture comptable ou à la justification d’un événement ou d’une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l’administration. Les fichiers suivants appartiennent au domaine comptable : plan comptable, fichier des écritures comptables, fichier d’inventaire.
• Le domaine de gestion : Il inclut les données immatérielles, traitées par des procédés informatiques, qui concourent indirectement à la constitution d’une écriture comptable ou à la justification d’un événement ou d’une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l’administration.

L’administration peut demander indistinctement, mais non limitativement, l’ensemble des éléments gérés par les systèmes informatisés de :

• La comptabilité générale (livre-journal, balance, livre d’inventaire, etc.) ;
• La comptabilité analytique ou budgétaire quand elle existe et qu’elle concourt indirectement à la constitution d’une écriture comptable ou à la justification d’un événement ou d’une situation transcrite dans les livres, registres, documents, pièces et déclarations contrôlés par l’administration (calcul des provisions, détermination de coûts de production, d’achat ou de revient, etc.) ;
• La gestion commerciale (articles, tarifs, factures, remises, clients, fournisseurs, etc.)
• système de caisses et de recettes ;
• La gestion des stocks (quantités, valorisation, destructions, pertes, etc.) ;
• La gestion de production (détermination des prix de revient industriels, etc.) ;
• La gestion des immobilisations (validation des montants de dotations aux amortissements, etc.) ;
• La gestion du personnel (temps de présence, rémunération, etc.).
• Les tables utilisées comme éléments de référence à titre de paramétrage ou de codification constituent également des données élémentaires, comme par exemple les codes prix, les codes articles, les codes TVA, les codes mouvements de stocks, etc.

En revanche, les données relatives au fonctionnement de l’entreprise, sans lien direct ou indirect avec la comptabilité ou les déclarations obligatoires, n’entrent pas dans le champ d’application du contrôle. Il en est ainsi, par exemple, des informations relatives à la conception artistique de produits ou de services, d’études commerciales, sous réserve que leur examen ne s’avère pas nécessaire pour l’appréciation du montant d’une charge ou d’un crédit d’impôt.

1. Les traitements et la documentation

Il s’agit de l’ensemble des opérations réalisées par des moyens automatiques pour permettre l’exploitation des données élémentaires et notamment leur collecte, leur saisie, leur enregistrement, leur modification, leur classement, leur tri, leur conservation, leur destruction et leur édition.

L’organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés implique l’accès à la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements, en vue, notamment, de procéder aux tests nécessaires à la vérification des conditions d’enregistrement et de conservation des écritures

Les entreprises sont tenues d’établir, de conserver et de présenter une documentation relative à l’ensemble des systèmes d’information.

La documentation doit décrire, de façon suffisamment précise et explicite, les règles de gestion des données et des fichiers mis en œuvre dans les programmes informatiques, qui ont des incidences directes ou indirectes sur la formation des résultats comptables et fiscaux et des déclarations rendues obligatoires par le CGI.

3.     Analyse de la législation marocaine:

Le droit fiscal marocain a été souvent inspiré par le droit français, cependant les dispositifs de loi relatifs au contrôle fiscal de la comptabilité informatisée n’ont pas évolué et laisse toujours des ambigüités au niveau de leur application.

Tout d’abord il faut mentionner que le seul article du CGI qui traite la comptabilité informatisée fiscal est l’article 212 (déjà exposé) ; la note circulaire 716 demeure une note interne et ne constitue nullement une source de réglementation.

Alors que dans la législation française le texte de loi initial régissant le doit de contrôle sur la comptabilité informatisée et qui a été repris en intégrité par le CGI marocain, a été renforcé par des bulletins officiels ajoutant des détails et des compléments afin de soulevé toute ambigüité. Ce déficit dans la législation marocaine apparait principalement sur plusieurs points.

1. La conservation des données comptables :

Le contrôle fiscal au Maroc est un contrôle a posteriori qui porte en règles générales sur les quatre années non encore couvertes par la prescription. Le vérificateur se trouve donc souvent confronté aux problèmes liés à la conservation des données puisque, au cours des années soumises au contrôle, le système informatique de l’entreprise a certainement évolué  (changement de logiciels ou de version).

 L’article 211[3] du CGI qui traite de la conservation des documents comptables n’a rien prévu concernant la comptabilité informatisée :

En pratique les contribuables procèdent à l’impression des données sur papiers car aucune loi ne les oblige à conserver leurs comptabilités sur support informatique et c’est ce qui rend la vérification des traitements informatisés impossibles.

Ce problème a était résolu par la législation française qui contraigne les entreprises à archiver leurs données. C’est ainsi que l’article 102 B du livre des procédures fiscales (LPF) français[4] impose de conserver pendant la durée non prescrite sur support informatique les données élémentaires et la documentation fiscale et informatique qui concourent à la détermination des résultats et des déclarations fiscales. Cette sauvegarde doit être sous un format de type ACSII, texte (txt) avec séparateur (CVS) sur un support non réinscriptible (CD ou DVD  ROM). Le défaut de conservation des données sous la forme requise, peut entrainer le rejet de la comptabilité et conduire l’administration à reconstituer le chiffre d’affaire et le résultat imposable au contribuable.

1. Le traitement des données :

La vérification de la sincérité d’une comptabilité informatisée repose essentiellement sur des tests et traitements réalisés sur les données informatiques sous un format exploitable par les systèmes informatiques de l’administration ou sur le matériel de l’entreprise.

Or aucun dispositif de loi ne garantie ces opérations, le vérificateur se trouve souvent face à des milliers de listings informatiques, car aucune loi ne lui donne l’accès au matériel du contribuable, ni oblige ce dernier à fournir des données sous support informatique.

En pratique le contribuable peut nier la possibilité d’extraction des données de son logiciel, ou bien il fournie des fichiers avec des extensions qui ne sont pas prises en charge par le système informatique de l’administration, et dans le meilleur des cas et comme preuve de bonne foi il peut fournir des fichiers convertissable ou exploitable.

A ce sujet la Direction Générale des Finances Publiques en France (DGFIP) a prévu dans l’article 47 du LPF un dispositif qui assure l’élaboration des traitements informatiques nécessaires, et qui oblige l’entreprise soumise au contrôle à choisir à ce que les traitements informatiques peuvent être réalisés :

• soit par le vérificateur sur le matériel présent dans l’entreprise ;
• Soit par le contribuable lui-même qui effectue tout ou partie des traitements nécessaires à la vérification. Il doit réaliser lui-même le traitement suite à la fourniture par l’administration d’un cahier des charges des travaux à effectuer, et de remettre les résultats sous une forme dématérialisée, en format aisément lisible sur le matériel de l’administration (ce format est défini par un arrêté ministériel) ;
• Soit de confier les fichiers nécessaires au vérificateur afin que le traitement soit réalisé sur le matériel de l’administration (toujours sur un format défini par l’arrêté ministériel)

Si l’entreprise refuse de choisir une de ces modalités, L’administration fiscale peut être conduite à considérer que la comptabilité informatisée est irrégulière et/ou non probante. L’entreprise encoure le risque d’une taxation d’office avec une majoration de 100%.

Les exemples suivants peuvent conduire à considérer que la comptabilité informatisée est irrégulière et/ou non probante :

• La présentation sous des formats non recevables (illisibles, propriétaires) des documents comptables et pièces justificatives dématérialisés, visés à l’article 54 du CGI.
• Le défaut de validation des écritures comptables ou des pièces justificatives ;
• Le défaut de clôture des exercices comptables ;
• Le défaut de traçabilité ;
• L’absence de chronologie dans les enregistrements ;
• L’absence de permanence du chemin de révision ;
• L’insuffisance des données archivées : échantillons de données ou uniquement données agrégées (centralisation mensuelle, par exemple).

Les constatations matérielles sont formalisées par écrit, soit dans un procès verbal, soit dans la proposition de rectification.

En cas de rejet de la valeur probante et sincère d’une comptabilité informatisée, la reconstitution du chiffre d’affaires peut être réalisée au moyen des méthodes connues (calcul de coefficient, comptabilité matière, méthode statistique, par exemple).

Lorsque des données pertinentes pour cette reconstitution sont disponibles, en tout ou partie, sous forme informatisée, l’administration recommande à ses agents de les exploiter sous cette forme afin de motiver d’autant mieux la reconstitution réalisée ».

En outre, l’administration fiscale au Maroc est limitée par les moyens humains et matériels appropriés à ce type de contrôle. Par contre, la DGFIP dispose d’une brigade spécialement formées pour les interventions informatiques et qui fonctionne en mode d’assistance aux vérificateurs.

Quant à la logistique, la DGFIP s’est dotée d’un logiciel ACL (audit control language) mis à la disposition des vérificateurs spécialement pour le traitement des données comptables. Il s’agit d’un logiciel performant déjà adopté par plusieurs administrations fiscales (Etats unis, Canada, Pays bas….) et qui permet de trier, de filtrer et de classer les données et même de détecter les doublons et les omissions.

                            II.            Etude des systèmes comptables informatisés:

Les axes de contrôle peuvent être déterminés avant même l’engagement du contrôle, si le vérificateur dispose de renseignements sur le système d’information de l’entreprise. L’étude de ce système peut indiquer le niveau des risques de non-conformité aux règles comptables et fiscale, sachant que lorsqu’il y a des ruptures dans la chaine d’information, l’intervention humaine s’impose et donc le risque d’erreur devient imminent.

L’étude du logiciel comptable utilisé s’avère aussi primordiale dans la mesure où on peut tirer des informations pertinentes sur la conformité du logiciel vis-à-vis aux règles comptables.  Deux niveaux de risque se présentent :

• Des risques liés aux ruptures dans la chaîne d’information.
• Des risques liés à la non-conformité du logiciel avec les règles comptables et fiscales.

A.     Des risques liés aux ruptures dans la chaîne d’information

Avant de mettre en évidence les risques liés aux ruptures dans la chaîne d’information, il est judicieux de présenter les types d’organisations informatiques de la comptabilité.

1.     Présentation  des organisations informatiques de la comptabilité

Il existe des organisations informatiques très diverses que l’on peut ranger en trois grandes catégories :

• Des logiciels consacrés uniquement à la comptabilité ;
• Des logiciels de gestion ;
• Et des logiciels intégrés.

1. Les progiciels purement comptables :

La plupart des progiciels vendus dans le commerce sont conçus sous la forme de modules indépendants où l’automaticité du transfert d’information entre modules n’est pas toujours acquise. Très souvent, il faut une action volontaire de l’utilisateur pour, par exemple, intégrer les factures validées dans le module comptable.

Par ailleurs, ces progiciels sont vendus comme des produits de grande consommation (ventes à l’étagère). Ils sont acquis par un public qui n’est pas forcément aguerrit aux règles strictes du droit comptable et fiscal.

1.  Les progiciels comptables et commerciaux (ou de gestion) :

Ces progiciels sont de deux types :

• Des logiciels dont les modules sont indépendants : le module commercial gère et édite des factures mais la saisie en comptabilité est manuelle.
• Et d’autres logiciels dont les modules sont dépendants mais permettent une gestion différenciée :, l’échange de données entre le module comptable et le module de gestion commerciale n’est pas automatique mais résulte d’une décision de l’utilisateur (alerte).

1. Les progiciels intégrés (PGI) de type SAP, JD EDWARDS, BAAN…….

Dans ces progiciels, toute information saisie dans un module de gestion est intégrée automatiquement, dans le module comptable.

Le schéma suivant illustre l’atout de ce dernier progiciel en matière de contrôle fiscal de la comptabilité informatisée. Plus le système informatique de l’entreprise est intègre plus le contrôle de la traçabilité des opérations effectuées par l’entreprise est fiable. Par contre, dans le cas contraire le contrôle fiscal de la comptabilité informatisé de l’entreprise est peu efficace.

Figure1 : Types de système de comptabilité informatisée

2.     Mise en évidence du risque de rupture d’information :

Ils sont illustrés dans la Figure1  qui présente deux catégories d’organisation informatiques comptables :

A gauche, une comptabilité intégrée : les données saisies manuellement dans les applications de gestion (stocks, factures) se déversent automatiquement et sans intervention humaine en comptabilité.

Si l’information initiale est fiable, le logiciel ne présente pas de risque de rupture de la chaîne d’information.

A droite, une comptabilité non intégrée : après la première saisie manuelle des données, une seconde devra être nécessairement réalisée pour alimenter la comptabilité. On comprend bien que la comptabilité produite par le logiciel avec intégration reflète l’exact de l’activité de l’entreprise (sous réserve de possibles erreurs de saisie initiale et d’enregistrement exhaustif des opérations, en amont de la comptabilité bien sûr).

En revanche, avec le système non intégré, le caractère exhaustif et sincère de la comptabilité est moins bien garanti car il est tributaire de ruptures dans la chaîne d’information.

Chaque stade qui oblige à une nouvelle saisie manuelle des données en comptabilité permet aussi de modifier voir d’omettre, intentionnellement ou pas, des données comptables. La comptabilité pourra donc ne pas refléter fidèlement la réalité de l’activité de l’entreprise.

Pour le vérificateur, il est essentiel de détecter si de tels points de ruptures existent et où ils se situent dans la chaîne d’information. Il pourra le faire en posant des questions sur le détail des circuits d’information lors des premières interventions :

• Comment est saisie une facture? Peut-elle être modifiée après édition, règlement ou comptabilisation ? Par qui ? A quel moment ?
• Comment ou par qui un produit qui sort des stocks est-il enregistré ?
• Dans quelles conditions une remise exceptionnelle est-elle accordée à un gros client ?
• Qui décide ?
• Comment sont établis les avoirs ?
• Qui gère les retours de marchandises ?
• Comment les paiements sont-ils suivis ?

Généralement, on remarque que ces ruptures se rencontrent fréquemment dans les applications de gestion (valorisation) de stocks, de calcul de provision pour dépréciation ou clients douteux, notamment.

B.     Risques liés à la non-conformité du logiciel avec la règlementation fiscale :

Il y’a lieu de rappeler que la comptabilité informatisée doit respecter les principes posés par le CGNC :

• le caractère intangible ou de l’irréversibilité des écritures ;
• la clôture périodique des enregistrements chronologiques;
• la permanence du chemin de révision.

Ce contrôle est mis en évidence à travers l’étude des deux progiciels les plus utilisés au Maroc à savoir : SAGE SAARI et CIEL.

1.     Présentation des logiciels SAGE SAARI et CIEL :

Lors de la première intervention, le vérificateur demandera à se faire présenter à l’écran, le fichier des écritures comptables afin de :

• vérifier que l’exercice est clôturé et donc que les écritures sont validées (et non en mode brouillard) ;
• vérifier la séquentialité des numéros de mouvements attribués à chaque ligne ou écriture comptable. Des ruptures de séquence constituent une alerte sur la tenue rigoureuse de la comptabilité ;
• vérifier le libellé des écritures comptables et en particulier la mention d’une référence à la pièce justificative.

Il est aussi important d’étudier le logiciel comptable utilisé, par une analyse de ses fonctionnalités et son paramétrage, des informations qu’on peut tiré des documents techniques des logiciels ou bien des données commerciales qui sont parfois très détaillées sur le Net.

Dans ce point, on mettra en évidence les deux  logiciels les plus répondu au Maroc à savoir « SAGE SAARI Ligne 100» et « CIEL v 7.1 », en analysant leur comportement au regard de la réglementation suivant leur mode de comptabilisation.  Ainsi, le tableau suivant permettra de mettre en évidence le dysfonctionnement de ces deux progiciels avec la législation comptable et fiscale marocaine.

Tableau 1 : Comptabilité sur SAGE SAARI Ligne 100 et CIEL v 7.1

logiciel		SAGE SAARI Ligne 100	CIEL v 7.1
Ouverture des exercices		– Plusieurs exercices ouverts en ligne possible (5 maxi). – Exercices de 36 mois maximum possibles. – Aucune obligation que les exercices soient consécutifs.	– Possibilité d’avoir deux exercices non clôturés en ligne – Possibilité de consultation des exercices clôturés et archivés.
Passation	Modes	– Mode réel et mode simulation possibles – Les écritures peuvent être transférées d’un mode vers l’autre	– Mode réel – Mode brouillard – Mode simulation -Possibilité de passation d’écritures en mode brouillard (toujours modifiables tant que non validées) , en mode simulation, ou réel -Existence d’un dossier unique  par société ; Lors de la clôture d’un exercice, les  dates d’exercice sont incrémentées de une année. (modifiable) – le logiciel permet de gérer de un à n sociétés. Chaque dossier courant devrait couvrir  au maximum 24 mois pour le premier exercice  et 12 pour les suivants. -Aucun contrôle n’est réalisé sur la durée légale de l’exercice. -L’intégration des données provenant de la gestion commerciale s’opère en deux étapes (export puis import).
	Numérotation des écritures	– Le progiciel attribue un numéro de mouvement que l’on peut considérer comme intangible. Cette numérotation continue identifie indifféremment les écritures en mode brouillard ou en mode réel	2 modes de numérotation : 1/ CIEL attribue à partir d’un compteur unique un numéro de mouvement que l’on peut considérer comme intangible. Cette numérotation continue identifie indifféremment les écritures en mode brouillard ou en mode réel.   2/ Sur chaque écriture enregistrée, en mode brouillard ou en mode réel, que l’écriture soit validée ou non, CIEL attribue à partir d’un compteur unique un numéro de mouvement que l’on peut considérer comme intangible. De fait, il est possible de détecter les suppressions d’écritures en observant les trous de séquence apparaissant dans la liste des écritures. Le choix « liste des écritures » permet de visualiser les numéros de mouvements. Il n’est toutefois pas possible de dire quel est le type d’écriture d’origine visée par une suppression (mode brouillard ou mode réel).

 

2.     Mise en évidence du risque de non-conformité à la législation fiscale:

Une analyse simple des logiciels comptables SAGE SAARI Ligne 100 et CIEL v 7.1 montre qu’ils permettent de transgresser les règles comptables à savoir :

• le caractère intangible et l’irréversibilité des écritures : par la modification et annulation des écritures comptables enregistrées, au lieu de procéder à une contre-passation des écritures comptables erronées, puisque en mode brouillard, toute écriture est réversible. L’inscription journalière n’est pas aussi garantie puisque il y a la possibilité de modifier la date du jour. Cependant la suppression des écritures crée des ruptures dans la séquentialité des numéros d’écritures, donc une vérification de ces mouvements s’avère essentielle.
• La clôture périodique des enregistrements chronologiques : par la possibilité d’ouvrir plusieurs exercices en ligne, et d’avoir des exercices de 24 ou 36 mois, dans ce cas la clôture n’est pas obligatoire même pour l’édition des livres comptables. Ou encore la procédure de transfert et de duplication d’exercice clôturé qui permet son réouverture et donc ça se contredit avec ce principe.

Donc les progiciels SAGE SAARI Ligne 100 et CIEL v 7.1 ne sont pas conformes aux principes exigés par la réglementation comptable et fiscale, or la majorité des entreprises marocaines les utilisent pour monter leurs comptabilités informatisées. Ceci dit, le texte fiscal actuel n’autorise pas, de façon expresse, le vérificateur à remettre en cause la valeur probante de la comptabilité informatisée du contribuable pour motif de non-conformité de cette comptabilité à la législation comptable et fiscale !

Conclusion :

Certes, l’administration fiscale marocaine a franchi le pas en matière de la modernisation du service et la simplification des procédures, en  lançant avec succès plusieurs chantiers de réformes qui se sont traduits dernièrement par la mise en place de la télédeclaration et le télépaiment.

Toutefois, elle n’arrive pas à suivre, sur le même rythme, l’évolution technologique qui a conduit à dématérialiser la quasi-totalité des comptabilités. Car, enchainé par une législation déficiente, et privé de tout moyen technique, le vérificateur se trouve incapable d’intervenir sur les enjeux importants et complexes de la comptabilité informatisée.

Et ce n’est la première fois où la législation marocaine dévoile ces limites, quand on connait le nombre de dossier perdu par  l’administration au niveau des tribunaux à cause des points litigieux dans la loi fiscale. Ceci est certainement dû aux frontières qui sont installées entre le législateur et l’agent d’administration sur terrain.

L’élaboration des lois fiscales se fait à priori dans un contexte économique et politique nationale et internationale, mais elle doit aussi prendre en charge les différentes recommandations et points soulevés par les agents surtout ceux de l’assiette et de la vérification.

A ce sujet, il sera important de prévoir des réunions entre le service de législation et des représentants de différents services régionaux afin de mettre le point sur les différents sujets litigieux et qui peuvent être tranchés dans les prochaines lois de finances.

Il reste aussi à accompagner ce renforcement d’arsenal juridique d’un solide plan de formation pour permettre aux agents d’adapter leurs méthodes à un environnement largement dématérialisé.

 

Table des matières

Résumé : 1

Introduction. 2

1. Le cadre légal du contrôle fiscal de la comptabilité informatisée : 3
2. Principes de la comptabilité informatisée: 3
3. Caractère régulier, sincère et probant de la comptabilité. 4
4. Caractère intangible ou irréversible des écritures. 5
5. Procédure de clôture périodique des enregistrements chronologiques. 6
6. Principe de la permanence du chemin de révision.. 7
7. Le droit de contrôle de la comptabilité informatisée : 7
8. Référence juridique : 7
9. Périmètre de contrôle. 9
10. Analyse de la législation marocaine: 11
11. Etude des systèmes comptables informatisés: 15
12. Des risques liés aux ruptures dans la chaîne d’information.. 15
13. Présentation des organisations informatiques de la comptabilité. 15
14. Mise en évidence du risque de rupture d’information : 17
15. Risques liés à la non-conformité du logiciel avec la règlementation fiscale : 18
16. Présentation des logiciels SAGE SAARI et CIEL : 18
17. Mise en évidence du risque de non-conformité à la législation fiscale: 21

Table des matières. 23

[1] Etudiant chercheur en doctorat Droit Public Université Mohammed Premier, Oujda, sous la direction de MUSTAFA AMROUS, Professeur d’Enseignement Supérieur à la Faculté des Sciences Juridiques, Politique et Economique et vérificateur des impôts auprès de la Direction Générale des Impôts à Casablanca.

[2] Le CGNC qui reste la référence légale en matière de comptabilité, a prévu dans le chapitre III – G ,  relatif à l’organisation de la comptabilité par un traitement informatique :

1 – Les procédures de traitement sont les modes et les moyens utilisés par  l’entreprise pour que les opérations nécessaires à la tenue des comptes et à l’obtention des états prévus et requis soient effectuées dans les meilleurs conditions d’efficacité sans pour autant faire obstacle au respect par l’entreprise de ses obligations légales et réglementaires.

2 – L’organisation du traitement informatique doit obéir aux principes suivants :

• la chronologie des enregistrements écarte toute insertion intercalaire ;
• l’irréversibilité des traitements effectués exclut toute suppression ou addition ultérieure d’enregistrement ;
• la durabilité des données enregistrées offre des conditions de garantie et de conservation prescrites par la loi ;
• garantir toutes les possibilités d’un contrôle et donner droit d’accès à la documentation relative à l’analyse, à la programmation et aux procédures de traitement.

3 – Les états périodiques fournis par le système de traitement doivent être numérotés et datés.

4 – Chaque donnée entrée dans le système de traitement par transmission d’un autre système de traitement, doit être appuyée d’une pièce justificative probante.

[3] Cet article stipule que :  « Les contribuables ainsi que les personnes physiques ou morales chargés d’opérer la retenue de l’impôt à la source sont tenus de conserver pendant dix (10) ans au lieu où ils sont imposés, les doubles des factures de vente ou des tickets de caisse, les pièces justificatives des dépenses et des investissements, ainsi que les documents comptables nécessaires au contrôle fiscal, notamment les livres sur lesquels les opérations ont été enregistrées, le grand livre, le livre d’inventaire, les inventaires détaillés s’ils ne sont pas recopiés intégralement sur ce livre, le livre-journal et les fiches des clients et des fournisseurs, ainsi que tout autre document prévu par la législation ou la réglementation en vigueur. »

[4] L’art. L. 102 B du LPF prévoit que : « Sans préjudice des dispositions précitées, lorsque ces documents sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai de reprise prévu au premier alinéa de l’article L. 169 du LPF ».