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LA RELATION ADMINISTRATION FISCALE – CONTRIBUABLE :
LES PREMICES D’UNE EVOLUTION
El Bekkay DARGHALI
Doctorant à la faculté de droit
Oujda
Introduction
La critiquable intégration de l’impôt dans les tissus sociaux des différents Etats, remonte déjà à plusieurs années. Cela s’explique, bien sûr, par le fait que l’individu, égoïste de nature, conçoit mal l’idée de partager son patrimoine. Mais au-delà de cette idée traditionnelle, on peut ajouter que l’état actuel d’une fiscalité obscure, complexe, confiscatoire et source d’incertitude, rend cette dernière difficilement compréhensible par ses usagers et, par voie de conséquence, l’impôt devient alors la principale contrainte pour le citoyen.
En traitant le thème de la relation de l’administration fiscale avec le contribuable, nous entendons souligner l’intérêt d’un sujet longtemps négligé dans notre pays. En effet, l’administration fiscale, incarnation de la puissance publique, a souvent entretenu avec les contribuables, des relations fortement teintées d’unilatéralisme.
Or, l’essence de cette puissance publique, notamment l’administration fiscale, est que combien même elle est soumise au droit, le droit ne la place pas sur un pied d’égalité avec un contribuable désarçonné. Dotée d’une mission de service public, l’administration fiscale est chargée de veiller à ce que les contribuables s’acquittent de leurs dettes fiscales vis-à-vis de la société. Pour ce faire, le législateur l’a doté de plusieurs prérogatives : le contrôle fiscal, l’imposition d’office, le recouvrement forcé de l’impôt…etc.
La relation entre le contribuable et le fisc s’apparentera, ainsi, depuis sa création, à une relation d’antagonisme. D’une part, une administration qui veut s’accaparer tous les droits pour assurer avec efficience sa mission de service public qu’elle soit au stade du contrôle ou bien au stade du contentieux. D’autre part, un contribuable qui cherche à se soustraire de cette hégémonie.
Dans le présent papier nous allons nous limiter à l’étude de l’’évolution des droits du contribuable face à l’administration qui s’est traduite par le passage d’une puissance publique autoritaire qui exerce, de par ses prérogatives, une excessive emprise sur la procédure fiscale (I) vers une puissance publique « de service » qui cherche à collaborer, à coopérer, voire à contractualiser ses relations avec le contribuable et à en faire un véritable partenaire. Une évolution qui annonce une constante amélioration des garanties du contribuable (II)
I – UNE ADMINISTRATION FISCALE DOMINATRICE
L’administration fiscale fait partie des administrations de l’Etat dont les relations avec les usagers se sont longtemps exercées sur le principe de l’autorité[1]. L’emprise de l’administration sur la procédure fiscale s’illustre à travers la faible protection des assujettis par la charte du contribuable au stade du contrôle fiscal (A), la disparité des armes entre le contribuable et l’administration fiscale en période contentieuse (B), ainsi que l’arsenal normatif et organisationnel défavorable au contribuable (C).
A- La faible protection des assujettis par la charte du contribuable en phase du contrôle fiscal
En affichant l’ambition d’édifier une relation de confiance et de partenariat et dans le cadre des orientations stratégiques de la Direction Générale des Impôts, le Maroc, à l’instar des Etats européens, a instauré la charte du contribuable par l’article 7 de la Loi de finances n° 43-10 pour l’année budgétaire 2011.
Cette charte, constitue un parfait résumé du livre II du Code Général des Impôts « procédures fiscales » et est un très bon support de documentation qui doit, en théorie, être la référence, de manière réciproque dans les relations entre l’administration fiscale et les assujettis lors du contrôle fiscale.
Les principales remarques qui peuvent être formulées au sujet de cette fameuse charte portent d’abord sur le droit d’être assisté. Ce droit qui permet à la personne vérifiée de se faire assister, de choisir librement aussi bien le titre que le nombre des personnes pouvant accomplir cette tache d’assistance crée une inégalité manifeste dans le traitement des vérifiés.
Les petites et moyennes entreprise (PME) et les entreprises en difficulté ou celles n’ayant pas les moyens de supporter les coûts de l’assistance ne peuvent disposer des moyens de défense dans les mêmes conditions que celles ayant des capacités financières importantes. Les conseillers fiscaux, dont bon nombre a exercé dans l’administration fiscale, sont suffisamment outillés en matière de procédures et peuvent constituer un point de force en faveur de ceux qui paient mieux. De l’autre rive, Vu que le texte ne limite pas le nombre de personnes qui forme le conseil, un contribuable malhonnête, pourrait très bien, intentionnellement, encercler le vérificateur par une troupe de comptables, avocats et différents conseils fiscaux qui l’empêcheraient d’accomplir efficacement sa mission de vérification.
Ensuite, l’archivage des documents comptables peut constituer un désavantage pour les PME. Même les administrations les plus outillées en matière de moyens d’archivage peuvent trouver des difficultés pour assurer un réel classement des documents. L’archivage électronique agréé peut alléger la tenue des archives. En France, par exemple et depuis 1983, les documents originaux de la comptabilité ne sont rien d’autre que les fichiers électroniques et non pas les éditions comptables comme les journaux ou les grands livres. La sécurisation des procédures d’archivage demeure très importante et exige de la part de l’administration fiscale un suivi professionnel et des compétences.
Un autre point qui constitue un réel casse-tête pour les entreprises est celui lié aux délais des vérifications. La charte prévoit des délais qui peuvent aller de 6 à 12 mois. Le seuil des 50 millions de dirhams de chiffre d’affaires est retenu par la charte pour déterminer le pallier de la durée possible pour la vérification. La présence des vérificateurs est toujours vécue par les entreprises et surtout par celles qui travaillent selon des normes comptables concises et transparentes comme un exercice difficile. La mobilisation autour de la mission des vérificateurs est totale et crée, parfois, un scepticisme dans les relations de certains agents de l’entreprise avec la mission de vérification.
Au-delà des observations soulevées, la charte du contribuable demeure un outil qui éclaircit certaines zones d’ombre qui ont existé dans le passé. Elle ne prive pas l’administration de son pouvoir d’appréciation, mais le limite à des cas déterminés et notamment lorsque[2] :
- la comptabilité présente des irrégularités graves ou lorsqu’elle présente des insuffisances au niveau des chiffres d’affaires ;
- Une entreprise a directement ou indirectement des liens de dépendance avec des entreprises situées au Maroc ou hors du Maroc, les bénéfices indirectement transférés, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat fiscal et/ou au chiffre d’affaires déclarés[3].
- l’importance de certaines dépenses engagées ou supportées à l’étranger par les entreprises étrangères ayant une activité permanente au Maroc n’apparait pas justifiée.
La charte précise que la procédure de vérification est frappée de nullité lorsque l’inspecteur ne répond pas aux observations du contribuable dans un délai de 60 jours[4]. Elle indique, par ailleurs, qu’un délai maximum de quatre (4) mois est fixé pour la communication par l’administration des requêtes et documents précités à la commission locale de taxation à compter de la date de notification à l’administration du pourvoi du contribuable devant la dite commission[5]. Ce délai peut paraitre assez long en comparaison à celui accordé au fisc, rejetant partiellement les bases d’imposition, pour présenter un recours devant la dite commission.
La charte du contribuable est présumée avoir pour objectif de dédramatiser le contrôle fiscal dans le sens qu’elle doit procurer aux contribuables un sentiment de sécurité juridique. Cependant, la charte du contribuable au Maroc reste limitée à une formulation pédagogique des dispositions du livre de procédures fiscales (LPF) se rapportant uniquement au contrôle fiscal. En effet, elle se limite, en général, à rappeler les dispositions déjà prévues par le code général des impôts (CGI). On se demande alors sur la pertinence des propos avancés par le ministre des Finances et de l’économie lors de la présentation de la loi de finances 2011 sur l’opposabilité des dispositions de la charte à l’Administration fiscale. Cette charte n’accorde en réalité aucun droit ou avantage particulier autres que ceux déjà prévus par le code des impôts marocains !!
La charte du contribuable au Maroc se conçoit comme un simple inventaire des droits et obligations du contribuable vérifié. Certains auteurs ont reproché, à juste titre, l’essentiel de la relation de l’Administration avec le contribuable en termes d’information, de vulgarisation et de qualité d’accueil. Contrairement à « la charte du contribuable vérifié » en France, la charte marocaine est une pâle copie des dispositions du code des impôts et qu’elle ne présente aucun avantage crédible pour son destinataire. D’ailleurs, en parcourant la charte française, on s’aperçoit, de suite, la différence du style employé. Contrairement à la charte marocaine qui n’emploie aucune introduction et qui rentre directement dans le vif du sujet « droit et obligations du contribuable », la charte française débute par un rappel du sentiment civique chez le contribuable suivi d’un rappel du rôle de l’Administration fiscale qui est au service du public. Le préambule de la « charte du contribuable vérifié » fait référence dès le départ à la déclaration des droits de l’homme et du citoyen qui procure, ipso facto, un sentiment de sécurité chez le contribuable français. Pour dire court, la charte française s’entent plus comme un moyen de « marketing juridique ».
Une autre manifestation de cette domination administrative réside bien dans la disparité des armes au stade du contentieux fiscal.
B- L’incontestable disparité des armes en phase contentieuse
En matière contentieuse, les problèmes de preuve sont au cœur des relations entre administration et contribuables[6]. Il est à noter qu’en toute matière, il n’est pas suffisant d’être titulaire d’un droit pour prétendre se prévaloir de toutes les conséquences attachées à ce droit ou une situation juridique, il est nécessaire d’apporter la preuve de son existence.
Plus particulièrement en droit fiscal, le sujet de la preuve prend un aspect particulier et une acuité spéciale dans la mesure où sont en jeu les relations entre l’administration fiscale et les contribuables. Or, l’essence des litiges opposant le fisc aux assujettis est la situation fondamentalement inégalitaire[7] entre les deux parties. L’inégalité des parties, découlant des prérogatives de puissance publique dont dispose l’administration, n’est pas sans incidence sur les règles de preuve[8]. La doctrine a pu affirmer que « les prérogatives exceptionnelles de la puissance publique paraissent contraires à une conception saine de la preuve ou, tout au moins, confèrent à la preuve fiscale une autonomie très marquée[9] ».
Considérée comme palliatif de réduction des inégalités entre l’administration fiscale et le contribuable en droit comparé[10], la preuve constitue en droit fiscal Marocain le domaine où se manifeste le déséquilibre entre les deux parties en question. Les règles régissant actuellement la charge et l’administration de la preuve, loin de favoriser la conciliation, consacrent un régime plus favorisant des prérogatives de l’administration que des droits des contribuables. Le déséquilibre au niveau du partage de la charge de la preuve s’intensifie par le déséquilibre au niveau de l’administration de la preuve.
Dans les opérations d’imposition d’office, la charge de la preuve est vite inversée. Le défaut de dépôt d’une déclaration dans le délai peut amener à une taxation d’office. L’administration fiscale, et d’ailleurs c’est son droit prévu par la loi, reconstitue les bases de la déclaration non déposée. Elle a une arme puissante puisque le premier manquement incombe au contribuable qui n’a pas déposé sa déclaration dans les délais.
En cas de taxation d’office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui veut engager une procédure de réclamation contentieuse. Car, dans les faits, l’inspecteur impose à charge pour le contribuable de démontrer que le premier, qui n’a peut être apporté aucun élément de preuve, a tort. C’est toujours au contribuable de prouver ensuite que l’imposition est indue ou exagérée.
De même, la charge de la preuve est aussi renversée en cas de rejet de comptabilité. Une comptabilité est rejetable lorsqu’elle présente des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, constatées dans la comptabilisation des opérations ou en cas d’absence de pièces justificatives privant la comptabilité de toute valeur probante, etc. Eu égard à cette énumération, le seul fait qu’il y ait une facture d’achat qui manque peut entrainer un rejet de comptabilité et un renversement de charge de la preuve.
Le rejet de comptabilité est un pouvoir exorbitant en plus d’être quasi-systématique. De même, l’inspecteur qui rejette la comptabilité est à la fois juge et partie sur la question. Pourquoi ne pas prévoir l’intervention d’un juge professionnel au moment du rejet de la comptabilité pour savoir si effectivement cette comptabilité est conforme ou non et si elle peut servir ou non de moyen de preuve au contribuable ?
Mais l’administration ne manque pas d’utiliser cette comptabilité comme preuve à elle en réintégrant des charges consignées dans des comptes qu’elle a elle-même rejetés. L’administration a le droit d’utiliser une preuve qu’elle refuse au contribuable et que le contribuable a apporté à grands frais.
Les manifestations de cette relation déséquilibrée génèrent chez le contribuable un sentiment d’infériorité par rapport à une administration qu’il juge toute puissante. A ceci s’ajoute un cadre normatif en perpétuelle oscillation, défavorable à la sécurité juridique des contribuables.
C- Un arsenal normatif pernicieux à la sécurité juridique du contribuable
Le principe de sécurité juridique est un principe souvent défini comme étant corollaire de règles juridiques claires, intelligibles et stables. Il vise à garantir une stabilité de l’environnement juridique, une clarté et une cohérence de la règle de droit. Or, l’arsenal normatif fiscal marocain fait état d’une norme complexe, illisible dont la qualité et la stabilité ne garantissent point la sécurité juridique du contribuable.
Les efforts fournis par l’administration fiscale pour écarter les clichés et l’impression qu’en gardent les contribuables et pour améliorer les relations avec ces derniers seraient discrédités par certaines zones d’ombre qui méritent d’être explorées.
En effet, Force est de constater, cependant, que la qualité de la norme fiscale ne permet qu’un relatif accès du contribuable. Les contribuables considèrent parfois qu’ils ont affaire à des textes fiscaux opaques, complexes, instables, mal codifiés[11] et parfois incohérents[12], souvent, d’une difficile lecture pour le contribuable profane.
En effet, au stade du contrôle fiscal, certains craindraient que les moyens de défense mis à leur disposition soient sans effet. On peut citer deux zones d’incertitude en matière fiscale. D’abord, une incertitude liée à l’interprétation du texte fiscal. S’il est un domaine où le poids de l’adage «nul n’est censé ignorer la loi» devrait être allégé, ce serait forcément le domaine fiscal. En effet, la complexité et la grande technicité des normes fiscales les rendent d’un accès malaisé pour le commun des contribuables, parfois même pour les plus versés dans le droit.
L’administration fiscale publie son interprétation des lois fiscales ainsi que les réponses à certaines consultations émanant des contribuables, mais le doute et la confusion continuent à trouver refuge dans telle ou telle disposition fiscale. En outre, les mécanismes de protection des contribuables contre les changements de la doctrine administrative demeurent encore absents, d’autant plus que les contribuables, insuffisamment informés, ne peuvent plus recourir aux moyens de sécurisation, qui normalement devront être mis à leur disposition, notamment le rescrit[13] fiscal. L’absence de loi qui réglemente le rescrit fiscal complique la situation parce que le contribuable n’a pas de garantie par rapport au délai de traitement de sa consultation par l’administration fiscale.
Ensuite, figure une incertitude par rapport à la stabilité de certaines dispositions fiscales. La phase préparatoire de la loi de finances suscite de plus en plus l’intérêt des contribuables qui expriment leur impatience à découvrir les surprises fiscales du nouvel an.
Il est à noter que, le mois de décembre parfois enregistre un mouvement sans cesse pour simple motif fiscal car on risquerait de tomber sous le coup de conditions moins favorables si l’opération intervient l’année d’après sous de nouvelles mesures fiscales. Dans d’autres cas, le contribuable est appelé à encaisser la réduction voire même la suppression de certaines incitations fiscales qu’un nouveau texte vient de modifier. Certains investisseurs qui étaient peut-être attirés par l’hameçon fiscal devraient alors mettre à jour leur plan d’action, voire repenser leur investissement, sur la base des nouvelles règles de jeu.
La mainmise de l’administration fiscale au stade du contrôle et du contentieux ne doit pas dissimuler l’évolution substantielle qu’a connue la relation fisc-contribuables. Conscient de la nécessité à la fois d’une administration forte non paralysée et du respect des garanties constitutionnelles émergentes du contribuable, Le législateur et l’administration fiscale devront œuvrer à concrétiser cette amélioration de la relation entre la puissance publique et l’assujetti.
II- POUR UN RENFORCEMENT DE LA PROTECTION DU CITOYEN CONTRIBUABLE
Les efforts fournis à l’effet d’une protection du contribuable devront se traduire par le renforcement des garanties du contribuable face à l’administration fiscale (A), l’amélioration de la relation avec le citoyen-contribuable, et la préservation de sa sécurité juridique (B).
A- Le renforcement des garanties du contribuable face à l’administration fiscale
La valorisation des garanties du contribuable face à l’administration fiscale apparaît surtout au stade du contrôle qui constitue un des domaines qui a soulevé le plus de questions dans la relation du contribuable à l’administration fiscale. Ce contrôle est souvent vu et vécu comme étant un pouvoir discrétionnaire de l’administration et une des manifestations de la présence de l’Etat dans la régulation des rapports politiques et sociaux.
En fait, certains contribuables croient que l’inspecteur met le paquet en vue de s’accaparer du plus grand nombre de redressements possibles, et dès que l’opportunité se présente, il active le hachoir du rejet de comptabilité en faisant miroiter le fameux article 23 de la loi relative aux obligations comptables des commerçants[14] ou les six « péchés » de l’article 213 du CGI. L’opacité qui entache la portée de ces deux articles les rend susceptibles d’interprétations qui pourraient facilement incriminer une comptabilité. Devant pareille incertitude, le contribuable ne sait pas à quelle sauce il risque d’être mangé suite à un contrôle fiscal.
Ceci dit, les contribuables ne cessent d’exprimer des attentes d’une administration de proximité qui soit ouverte et accessible et qui doit tendre vers une administration facilitatrice, une administration qui les traite en partenaires et non pas seulement en assujettis. Or, si l’objectif est d’améliorer les relations entre l’administration et les contribuables[15], et de renforcer les garanties du contribuable en lui permettant de prendre connaissance de ses droits et obligations en cas de contrôle fiscal[16], il parait surprenant de limiter l’étendue de la charte du contribuable au seul contrôle fiscal.
Cette charte doit normalement être innovante en ce qu’elle doit prévoir des dispositions comme l’engagement de rapidité, le droit à la sécurité juridique… etc . Limitant son contenu aux seuls contribuables vérifiés, elle ignore les relations avec l’essentiel de la population fiscale qui a des attentes en information[17], en vulgarisation, en qualité d’accueil, etc. Les relations entre le fisc et les contribuables, ne se limitant pas au cas de la vérification de la comptabilité, doivent faire partie intégrante de la charte.
En dehors de la reformulation des garanties offertes par la charte du contribuable, diverses mesures systématisées et propositions devront être mises en place par une charte rectifiée en vue d’affiner les garanties du contribuable face à l’administration fiscale au stade du contrôle fiscal :
D’abord, à l’instar de la charte française, l’instauration de la technique du « contrôle sur demande[18] » comme nouvel outil de dialogue avec l’administration fiscale, sera d’un grand secours. Cette technique permet aux petites et moyennes entreprises d’être fixées sur leur situation fiscale en provoquant à leur demande une intervention de l’administration fiscale pour examiner et clarifier un point précis. Cette technique vise ainsi la sécurisation du contribuable quant à l’exacte application de la loi fiscale et permet une régularisation rapide en cas d’erreur ou omission.
Ensuite, dans le cas d’un contrôle sur demande et dans tous les autres cas, tout contribuable de bonne foi qui ne conteste pas la présence d’erreurs relevées au cours d’une vérification de comptabilité, peut revendiquer avant la clôture du contrôle une procédure dite « la régularisation spontanée »[19]. Cette technique qui permet au contribuable de ne pas attendre l’achèvement de la procédure pour se mettre en conformité avec la législation fiscale, lui offre la possibilité de bénéficier de certains avantages, notamment, d’une réduction des taux d’intérêt de retard décomptés sur une période plus courte.
Aussi et pour une meilleure sécurité juridique, la charte doit donner le droit au contribuable de saisir l’administration fiscale sur des questions précises, par courrier classique ou électronique, et lui garantir une réponse détaillée et claire dans un délai à fixer. L’administration doit s’engager à réduire ses délais de réponse aux demandes appliquant ainsi les mêmes règles qu’elle impose aux particuliers. Pour les courriers électroniques visant à répondre aux questions de principe et d’interprétation des dispositions fiscales posées par les contribuables, l’engagement officiel de l’administration doit être ramené à quelques jours, sauf cas complexe. En somme, Certaines mesures d’ordre pratique pourraient faciliter les démarches :
- La diffusion du texte fiscal par plusieurs moyens : médias, brochures, supports, nouvelles technologies, sans pour autant négliger les anciennes méthodes toujours efficaces, compte tenu de la réalité sociologique marocaine, où plus de 35% de la population demeure analphabète[20];
- Le développement et la professionnalisation du centre d’appel ou centre téléphonique, opérationnel au mois de septembre 2014, qui est un pas important vers l’amélioration de la communication au service du contribuable.
- L’institutionnalisation de la technique du rescrit ;
- La publication périodique sous forme de recueil des décisions prises par les commissions et les juridictions administratives ;
- L’instauration d’un compte fiscal que tout assujetti peut consulter pour être au courant de sa situation fiscale en matière de droits et d’obligations ;
- La collection et la publication/diffusion des questions-réponses ;
Outre les mesures précitées, l’évolution de l’administration fiscale passe inévitablement par la révision et l’amélioration des relations avec l’usager-contribuable.
B- L’amélioration de la relation Administration fiscale-contribuable
L’amélioration de la qualité des relations entre l’administration fiscale et le contribuable passera bientôt par une rénovation des comportements administratifs que par une nouvelle modification du dispositif juridique en vigueur[21].
La Constitution Marocaine de juillet 2011 porte déjà ce message et stipule à travers des termes forts dans son article 156 que « les services publics sont à l’écoute de leurs usagers et assurent le suivi de leurs observations, propositions et doléances ». Le titre XII de la Constitution consacre les principes généraux de la bonne gouvernance dans les services publics.
Il s’agit d’accorder une place plus grande au contribuable dans la gestion de l’impôt et à développer la qualité des rapports avec l’usager, en améliorant son accueil dans les différentes subdivisions de la DGI au moyen d’un personnel assez formé aux techniques d’accueil avec obligation d’orienter tout contribuable vers son interlocuteurs adéquat, ce qui pourra faciliter l’acceptation de l’impôt, développer le civisme fiscal et mettre en évidence la notion du « contribuable partenaire[22]».
C’est ainsi que, soucieuse d’édifier une relation de partenariat et de confiance avec le contribuable à travers la facilitation des différentes démarches et procédures ; l’administration fiscale a mené ces trois dernières années des actions pour améliorer sa gestion de l’impôt et la qualité de ses services, afin de remplir sa mission de facilitation du paiement de l’impôt et de l’accomplissement des démarches administratives des usagers.
La Direction Générale des Impôts privilégie la dématérialisation des démarches administratives des contribuables, pour un meilleur service et une plus grande efficacité. Dans ce cadre, la télédéclaration et le télépaiement ont connu au cours de l’année 2015 une activité importante, compte tenu de la baisse des seuils d’obligation prévue pour les échéances à venir, au niveau du code général des impôts[23].
Ainsi, pour la télédéclaration des liasses fiscales, le recours des adhérents à la saisie des liasses en 2014, a cédé le pas au mode d’Echange de données informatisées (EDI) : 3240 déclarations de résultat fiscal, accompagnées de leur liasse fiscale ont été reçues par la DGI. De même, le mode EDI a été dominant pour la télédéclaration des traitements et salaires : 1838 dépôts de déclarations de traitements et salaires ont été enregistrés en 2015 et ont concerné 502.770 salariés. A cet égard, et pour mettre plus en confiance les contribuables et assurer la confidentialité de leur politique salariale, la télédéclaration des salaires a été remaniée pour n’en donner l’accès, en 2016, qu’aux responsables des ressources humaines de l’entreprise[24].
Par ailleurs, et poursuivant ses efforts de simplification, la DGI a renoncé à l’exigence de disposer de certificat électronique pour accéder aux services SIMPL[25]. Cette mesure a été insérée pour accompagner, entre autres, l’obligation de télédéclaration et de télépaiement pour les professions libérales. En effet, outre l’annulation du coût du certificat, la facilité d’utilisation des SIMPL s’en trouve également améliorée.
Ce n’est qu’à partir du 1er janvier 2017, que tous les assujettis passeront à la télédéclaration et au télépaiement. La mesure prescrite par la loi de finances 2016 concerne tout contribuable dont le revenu professionnel est déterminé selon le régime du résultat net réel ou du résultat net simplifié. Elle s’appliquera quel que soit le chiffre d’affaires. Seuls les contribuables soumis à l’impôt sur le revenu (IR) selon le régime forfaitaire sont exclus. La déclaration et le paiement en ligne concernent l’impôt sur les sociétés (IS), l’IR et la TVA.
Par ailleurs, l’instauration d’un identifiant Commun de l’Entreprise (ICE) a pour objectif d’identifier uniformément une entreprise par les différents organismes et administrations.
Il permettra de faciliter les démarches des entreprises et les échanges interadministrations. Depuis la mise en œuvre du planning de réalisation arrêté par la Commission Nationale de l’Environnement des Affaires (CNEA), l’attribution de l’ICE a démarré en octobre 2014 pour les « entreprises existantes », et en janvier 2015 pour les « entreprises nouvelles ». Le deuxième palier concernant l’attribution de l’ICE aux nouvelles entreprises a ainsi été finalisé et mis en service le 2 mars 2015. A partir de cette date, toute nouvelle entreprise reçoit automatiquement son ICE lors de sa démarche de création et ce, sans aucune formalité supplémentaire[26].
Outre ce qui précède, une amélioration de la relation administration fiscale-contribuable nécessite un effort de parfaire le volet afférent à la sécurité juridique de ce dernier. Cette sécurité juridique reste largement tributaire de la qualité de la norme fiscale.
C – la qualité de la norme fiscale gage de la sécurité juridique du contribuable
Constater des avancées et sauts positifs en matière de changements au niveau des relations entre l’administration fiscale et les contribuables suppose également un effort d’installer la sécurité juridique à même de conforter et gagner la confiance de l’assujetti. Cette sécurité est définie par le Conseil d’Etat français comme le principe « qui implique que les citoyens soient, sans que cela appelle de leur part des efforts insurmontables, en mesure de déterminer ce qui est permis et ce qui est défendu par le droit applicable. Pour parvenir à ce résultat, les normes édictées doivent être claires et intelligibles, et ne pas être soumises, dans le temps, à des variations trop fréquentes, ni surtout imprévisibles[27]».
Etant donné que L’instabilité et la complexité de nos dispositions fiscales sont les premières causes d’insécurité juridique, leur simplification constitue un élément essentiel dans l’amélioration de la relation avec l’administration fiscale.
A l’instar du cas français, notre cour constitutionnelle doit normalement consacrer l’accessibilité et l’intelligibilité de la norme[28] comme étant des conditions objectives d’effectivité des droits et libertés constitutionnels et des moyens de limitation de ceux-ci. La règle de droit doit être consubstantiellement intelligible, à défaut, l’arbitraire n’est guère éloigné[29] ; elle doit en outre être suffisamment accessible et qu’elle soit énoncée avec assez de précision[30].
Force est de constater, cependant, que ce principe n’a jamais été invoqué à l’appui d’un recours devant notre cour constitutionnelle à l’encontre d’un texte fiscal. A notre connaissance, aucune disposition fiscale n’a été censurée en considération de ce principe. La consécration explicite de ce principe en matière fiscale serait très souhaitable. La non clarté et l’incohérence des textes fiscaux peuvent prêter main forte au juge constitutionnel[31].
Dans l’attente d’une consécration constitutionnelle du principe de la sécurité juridique, différentes mesures devront été mises en place pour garantir la compréhensibilité de la norme fiscale. Une des principales mesures résidera dans la refonte du code général des impôts dans un objectif de simplification qui contribuerait à l’accroissement de la sécurité juridique à moyen et long terme, même s’il ne faut pas négliger les éventuelles difficultés d’adaptation à court terme, notamment pour les spécialistes de la fiscalité qui sont habitués à la codification et aux textes existants. La refonte du CGI devrait aboutir à une clarification des textes, en veillant à ce que la règle fiscale soit rédigée dans une langue correcte et compréhensible par le plus grand nombre de lecteurs possible. Cette refonte pourrait ainsi être l’occasion d’une réflexion sur le bien-fondé de chaque disposition, et sur l’intention réelle ou supposée du législateur sur laquelle le juge de l’impôt fonde effectivement le plus souvent ses solutions.
A cet égard, cette intention du législateur doit se manifester à travers des lois, claires lisibles voir intelligibles, écrites dans une langue simple, précise, ponctuées avec soin, divisées en alinéas courts et peu nombreux, faciles à lire et à comprendre, même pour des personnes non versées dans la science du droit, dont le but est de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d’arbitraire, et afin que le justiciable soit en mesure de connaître ses droits et ses obligations dans le cas concret, car toute complexité met à rude épreuve la qualité et l’idéal de clarté de la norme et serait source d’insécurité juridique du contribuable.
Pour conclure, on peut souligner que plusieurs mesures ont été adoptées en vue de garantir l’amélioration de la relation Administration-Contribuable. L’administration fiscale, a priori autoritaire, s’est engagée au cours des dernières années dans des chantiers de facilitation de l’acte fiscal[32], en vue d’une mutation culturelle visant à fonder, sur une plus grande confiance réciproque, le consentement des contribuables à payer l’impôt.
Ces mesures devraient, cependant, s’apprécier dans le temps notamment s’agissant des outils de sécurité juridique car leur réussite ne dépend pas des simples services offerts. Il est aussi attribuable à la volonté des contribuables d’y recourir, cette volonté qui peut être consolidée par une réglementation – comme le cas français – du rescrit fiscal en instituant un texte législatif pour le régir. Encore une fois, l’administration fiscale marocaine suivra t-elle le même chemin ?
[1] XXe Rapport du Conseil des impôts : Les relations entres les contribuables et l’administration fiscale : Dr. fisc. 2003, n° 4, p. 119.
[2] Voir l’article 213 du CGI.
[3] Article 7 de la loi de finances n° 40-08 pour l’année budgétaire 2009.
[4] Charte du contribuable marocaine (Article 7 de la Loi de finances n° 43-10 pour l’année budgétaire 2011). §V -3°, p.13.
[5] Article 220 du CGI.
[6] Joël MOLINIER, « Le premier volet de la réforme des procédures fiscales et douanières », R.F.F.P., 1987, n°18, p.156.
[7] Voir dans le même sens, Thierry Lambert, « Le contribuable face à l’administration fiscale », Psychologie et science administrative, PUF, collection CURAPP, 1985, p. 110.
[8] Th. AFSCHRIFT, « Traité de la preuve en droit fiscal », Larcier 1998, p. 7.
[9] F.-P. DERUEL, « Quelques aspects du problème de la preuve en matière fiscale », D.F., 1962, n°37, p.47.
[10] En droit administratif français « le régime de la preuve a souvent été l’instrument d’une réduction des inégalités entre l’administration et les citoyens », voir Encyclopédie Dalloz, contentieux administratif II, « Preuve », p.2. Il en est de même en droit fiscal français.
[11] La codification actuelle des textes fiscaux contribue, également, à l’illisibilité de la norme fiscale. Le code général des impôts, qui, contrairement à ce que laisse croire son intitulé, est devenu aux termes du conseil des impôts français largement inintelligible : rédaction obscure, système de renvoi extrêmement compliqué.
[12] L’incohérence des textes fiscaux est favorisée notamment par les conditions d’élaboration de la norme fiscale. En effet, la brièveté des délais imposés au législateur en vue d’examiner les projets/propositions de loi ne favorise pas un examen approfondi des nouvelles dispositions. Le conseil des impôts français dans son XXe rapport relatif aux « Relations entre les contribuables et l’administration fiscale » considère « que cette précipitation est d’autant plus préjudiciable à la qualité de la norme fiscale que l’activité de lobbying exercée autour des parlementaires qui suscite parfois le dépôt tardif d’articles additionnels dont les difficultés de compréhension et d’application n’apparaissent qu’ultérieurement ».
[13] Le rescrit permet au contribuable de mesurer à l’avance les conséquences fiscales de ses projets personnels et professionnels, en interrogeant l’administration fiscale, par une demande écrite, complète et préalable, sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal. Différente d’une simple demande de renseignement, cette procédure vise à obtenir une validation de la direction générale des impôts sur les conséquences fiscales de l’opération envisagée, précisément décrite, puisque l’administration prend formellement position.
L’administration est tenue de se prononcer dans un délai précis, et ne peut procéder à aucune imposition supplémentaire qui serait fondée sur une appréciation différente de la situation sur laquelle elle s’est prononcée.
Si l’administration change ultérieurement de position, elle ne pourra le faire qu’après en avoir informé le contribuable et son changement d’appréciation ne vaudra que pour l’avenir. Les impositions antérieures ne seront donc pas remises en cause.
[14] Dahir n ° 1-92-138 (30 joumada II 1413) portant promulgation de la loi n ° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants (B.O. 30 décembre 1992). Son article 23 stipule que:” Article 23 : L’administration fiscale peut rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente loi et les tableaux y annexés.
[15] Discours de M. le Ministre des finances devant la chambre des représentants à l’occasion de la représentation de la loi de finances 2011.
[16] Direction des impôts, Note de service n° 702/2010 portant obligation d’envoi de la charte du contribuable avec l’avis de vérification.
[17] L’article 27 de la Constitution de 2011 consacre le droit à l’information (DAI) de manière générale :
« Les citoyennes et les citoyens ont le droit d’accéder à l’information détenue par l’administration publique, les institutions élues et les organismes investis d’une mission de service public. Le droit à l’information ne peut être limité que par la loi, dans le but d’assurer la protection de tout ce qui concerne la défense nationale, la sûreté intérieure et extérieure de l’Etat, ainsi que la vie privée des personnes, de prévenir l’atteinte aux droits et libertés énoncés dans la présente Constitution et de protéger des sources et des domaines expressément déterminées par la loi. » Ainsi le DAI devrait être la règle et ne peut être restreint que de manière exceptionnelle par la loi. Dans le domaine budgétaire et fiscal, le DAI est fondamental dans un système démocratique. Le citoyen paie ses impôts et il a tout au moins le droit de savoir comment l’argent public est dépensé. Or, la loi organique, dans sa dernière version, ne consacre pas explicitement le principe constitutionnel prévu par la loi.
Les textes régissant la fonction publique et la loi pénale ne définissent pas clairement la notion de secret professionnel. Ce qui constitue une menace importante pour tout fonctionnaire qui communique des informations, même sans enjeu réel quant à la sécurité ou la défense. Le projet de loi sur le DAI a été mis en veilleuse.
[18] Cette procédure est prévue par la charte du contribuable française (p.18) sous l’intitulé « votre bonne foi est présumée, nous nous engageons aussi à l’occasion des contrôles».
[19] Cette procédure est régie par l’article L.62 nouveau LPF. Elle remplace l’ancienne procédure de règlement particulière prévue par l’ancien art. L.62 du LPF. Elle est organisée par la BOI 13 L-01-05 et reprise par la charte du contribuable (p. 17) sous l’intitulé « votre bonne foi est présumée ».
[20] Communiqué de l’Agence nationale de lutte contre l’analphabétisme (ANLCA) le 7 septembre 2015.
[21] XXe rapport. du Conseil français des impôts , nov. 2002. p. 195 et s.
[22] C. DEBANS : « Le contribuable partenaire: Service public », n° 8 novembre 1992, p. 16 et s.
[23] Direction générale des impôts (DGI), Rapport d’activité 2015, p.30.
[24] Ibid.
[25] La Direction Générale des Impôts a mis en place un système de téléservice nommé « SIMPL » ou Service des Impôts en ligne permettant l’inscription en ligne, la télédéclaration et le télépaiement des impôts et taxes, notamment l’Impôt sur les Sociétés (IS), l’Impôt sur le Revenu (IR) et la Taxe sur la Valeur ajoutée (TVA). La direction des impots lui a établit un guide qui a pour objet de faciliter l’utilisation de ces téléservices. Pour chacun, il décrit de manière détaillée les étapes nécessaires à la concrétisation de chaque téléservice.
[26] DGI, op.cit, p. 32
[27] Conseil d’Etat, « Sécurité juridique et complexité du droit », Etudes et documents conseil d’Etat n° 57, La documentation française de France, 2006, p.281.
[28] La première décision du conseil constitutionnel français qui consacre explicitement ce principe fut celle portant n° 99-421 du 16 décembre 1999, « …cette finalité répond au demeurant à l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi.. », cette position a été confirmée ultérieurement par la décision du conseil n° 2000-436 DC du 7 décembre 2000 et celle n° 2001-455 DC du 12 janvier 2001 relative à la loi dite de modernisation sociale.
[29] BERGERES Maurice Christian : « Un principe à valeur constitutionnelle paradoxalement ignoré du droit fiscal : l’intelligibilité de la loi », Dr. fisc, 2003, n° 24, p. 794.
[30] « La garantie des droits ne peut être effective si les citoyens ne disposaient pas d’une connaissance suffisante des normes qui leurs sont applicables ».Décision n° 99-421 DC précitée, (décision extraite du site: http://www.conseil-constitutionnel.fr)
[31] BERGERES Maurice Christian, Ibid., p. 798.
[32] Rapport d’activité de la direction générale des impôts, 2015, p. 4.
