حق الإطلاع الضريبي بين الأسس والضوابط والآثار المترتبة عليه
زكرياء جواد
باحث بسلك الدكتوراه بجامعة محمد الخامس الرباط
كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية –سلا-
المقدمة:
تملك الإدارة في إطار مساطر المراقبة الضريبية حق الإطلاع وتبادل المعلومات مع الملزمين، حيث يحق لها بموجبه الحصول على جميع المعلومات التي تفيدها في ربط ومراقبة الضرائب، والواجبات المستحقة على الغير ، وقد خصص المشرع المغربي لهذه المسطرة مقتضيات المادة 214 من المدونة العامة للضرائب، فحق الاطلاع يعد من الأسس القانونية التي تخول للإدارة الضريبية مراقبة وتطبيق التشريع الضريبي بناء على مقتضيات قانونية تشكل إطارا قانونيا لسلطات الإدارة الضريبية في هذا المجال ، بحيث لا يمكن أن يمارس إلا في إطار قواعد وإجراءات قانونية منصوص عليها من طرف المشرع ، لان هذه الضوابط تشكل حقوقا وضمانات لفائدة الملزمين تحميهم من كل تعسف أو تجاوز محتمل من قبل الإدارة الضريبية.
ومن هنا تتجلى أهمية الموضوع المتمثلة في السعي لتحقيق غايات و أهداف متعددة لعل أهمها جمع المعلومات المتوفرة لدى الاغيار من أجل التحقق من وعاء الضريبة للوصول إلى الدخل الحقيقي للملزم، حتى يتسنى للإدارة الضريبية مطابقتها مع الإقرارات المصرح بها من طرفه، درءا للتهرب الضريبي وصولا للعدالة الجبائية.
وفي هذا الإطار تظهر صعوبة التوفيق بين طرفين متناقضين، طرف قوي و هو الإدارة الضريبية التي تسعى إلى تحقيق أهدافها من خلال الحصول على المعلومات اللازمة لها من أجل فرض الضريبة عبر تفعيل حق الاطلاع ، وبين طرف ضعيف و هو الشخص الذي يمارس لديه حق الاطلاع.
وعليه فممارسة حق الاطلاع الضريبي كثيرا ما يصطدم بالإشكالية التالية :
ما مدى فعالية إجراءات حق الإطلاع وتبادل المعلومات ؟
ولأجل معالجة هذه الإشكالية قمنا بتفكيكها إلى مجموعة من الأسئلة الفرعية كما يلي:
ماهي الأسس والضوابط التي تحكم ممارسة حق الإطلاع الضريبي؟
وأين تتجلى الآثار المترتبة على حق الإطلاع الضريبي وكذا حدوده القانونية والعملية؟
وللوقوف بالدرس والتحليل على مختلف حيثيات موضوع بحثنا إرتئينا منهجيا تقسيمه إلى مبحثين أساسين كما يلي
المبحث الأول: الأسس القانونية و المادية التي يقوم عليها حق الاطلاع الضريبي
المبحث الثاني: الآثار المترتبة على حق الاطلاع الضريبي ومحدوديته القانونية.
المبحث الأول: الأسس القانونية و المادية التي يقوم عليها حق الاطلاع الضريبي.
لقد حدد المشرع المغربي الضريبي من خلال المادة 214 من المدونة العامة للضرائب، و كذا في النصوص التشريعية السابقة لها مجموعة من الأسس التي يقوم عليها حق الاطلاع، باعتباره حقا من حقوق الإدارة الضريبية، و تتمثل هذه الأسس في الأسس القانونية (المطلب الأول) و الأسس المادية (المطلب الثاني).
المطلب الأول: الأساس القانوني لممارسة حق الاطلاع الضريبي
إن حق الإطلاع وتبادل المعلومات وفق التشريع الضريبي المغربي يعطي للإدارة حق الحصول على المعلومات التي من شأنها أن تفيدها في ربط ومراقبة الإقرارات الضريبية والرسوم، وبالرجوع إلى النصوص القانونية التي وضعت ما قبل الإصلاح الجبائي الحديث، فسوف نلاحظ أن للإدارة حق واسع في الاطلاع على الوثائق المفيدة في مراقبة تطبيق القانون الجبائي كالمادة 47 من قانون التسجيل، و المادة 25 من قانون التمبر، اللتان تذكران مجموعة من المؤسسات و الأشخاص الذين يمكن للإدارة أن تطلع على الوثائق التي بين أيديهم من أجل الحصول على المعلومات المطلوبة، مثلما تذكر الجزاءات المطبقة عند الامتناع من تمكين الإدارة الضريبية من ممارسة حقها ذاك[1].
أما في عهد الإصلاح الجبائي[2]، فقد تم تعزيز القوانين المنظمة للضريبة على الشركات، والضريبة على القيمة المضافة ثم الضريبة العامة على الدخل بنصوص تشريعية تؤسس لهذا الحق[3]، تتشابه في تركيبتها حيث تتضمن جميعا عبارة “يجوز للإدارة الاطلاع على جميع المعلومات التي من شأنها…”
وبعد صدور المدونة العامة للضرائب[4]، أصبح التنظيم القانوني لحق الاطلاع موحد بالنسبة للضرائب الرئيسية الثلاث حيث نصت المادة 214 من كتاب المساطر الجبائية في فقرتها الأولى “يجوز لإدارة الضرائب كي تتمكن من الحصول على جميع المعلومات التي من شأنها أن تفيد في ضبط ومراقبة الضرائب والواجبات والرسوم المستحقة على الغير ” يتضح من خلال هذه المادة أن المشرع المغربي خصص مادة واحدة لممارسة هذه المسطرة، حيث قرر في مطلقها مبدأ حق الإدارة الضريبية في الحصول على المعلومات و استعمال حق الاطلاع و خصص باقي الفقرات الأحكام الخاصة بنطاق استعمال هذا الحق.
المطلب الثاني: الأساس المادي للممارسة حق الاطلاع
إن ما يميز حق الاطلاع هو نوعية الأشخاص الخاضعين له من جهة، و لا محدودية الوثائق الخاضعة لهذه المسطرة من جهة ثانية.
الفقرة الأولى: الأشخاص الخاضعون لمسطرة الاطلاع.
في البداية يجب التأكد أن حق الاطلاع يتعلق فقط بالأغيار دون الملزم[5] الخاضع للضريبة، وقد حددت المادة 214 من المدونة العامة للضرائب الأشخاص الملزمون بحق الاطلاع في كل هيئة خاضعة لمراقبة الدولة، و كل شخص طبيعي أو معنوي يزاول نشاط خاضع للضريبة، ويمكن حصر الجهات التي يجوز للإدارة الضريبية الاطلاع لديها في:
- الإدارات المركزية و مصالحها الخارجية.
- الوحدات الترابية ذات الشخصية المعنوية و الاستقلال المالي، كالمجالس الحضرية و القروية ومجالس العاملات و الإقليم، و الجهات.
- قضاة التوثيق.
- المؤسسات العامة ذات الطابع الاقتصادي.
- الهيئات الخاضعة لمراقبة الدولة سواء كانت ذات طابع إداري أو تجاري أو صناعي.
- الخاضعين للضرائب سواء كانوا أشخاصا طبيعيين أو معنويين، حتى ولو كانوا معفيين منها بشكل كلي أو جزئي عملا بمقتضيات القوانين الاستثمارية أو بموجب قوانين خاصة[6].
- المهن الحرة بما فيها المهن التي تستلزم مزاولتها المحافظة على السر المهني.
كما يجوز لإدارة الضرائب أن تطلب الاطلاع على المعلومات لدى إدارات الضرائب التابعة للدولة التي أبرمت مع المغرب اتفاقيات لتفادي ازدواجية فرض الضريبة على الدخل، في إطار عملية تبادل المعلومات[7].
ويتم عادة الحصول على المعلومات من إدارات الضرائب الأجنبية، إما تلقائيا عند انتقال تلقائي لمعلومات تتعلق بفئات معينة من الدخل (أرباح الأسهم، الفوائد و الرسوم…) وإما بطلبها وذلك خلال عمليات المراقبة[8].
ولعل القاسم المشترك بين هذه الهيئات، أنها تتوفر على معلومات قد تفيد الإدارة إبان ممارستها لعملية المراقبة الضريبية، كما أنه ليست لهذه الهيئات أية مصلحة في إخفاء هذه المعلومات[9].
الفقرة الثانية: الوثائق الخاضعة لمسطرة الاطلاع:
يشمل حق الاطلاع جميع المعلومات أيا كانت طبيعتها، و التي من شأنها أن تساعد الإدارة على تحديد أسس الضريبة و مراقبتها، ويمكن التمييز في خضم الوثائق التي تطلع عليها الإدارة، بين تلك التي لا تتطلب جهدا من الإدارة في الحصول عليها وهي التصريحات المدلى بها من طرف الملزمين والوثائق المرفقة بها، فهذه الوثائق توجد في مكاتب المفتشين و يمكنهم بسهولة الاطلاع عليها، أو استغلالها في ربط وتصحيح الضريبة، فهي إذن لا تستوجب أية إجراءات مسطرية (أولا) وبين الوثائق الموجودة في حوزة الأشخاص الآخرين خارج إدارة الضرائب (ثانيا).
أولا:الاطلاع على الوثائق المتوفرة لدى إدارة الضرائب.
يقع على عاتق الملزم القيام بمجموعة من التصريحات، هذه التصريحات تفيد في مراقبة مداخيل ملزمين آخرين يمارسون نفس الأنشطة – و هذه الوثائق لا تثير إشكالات قانونية في إثبات مضامينها مادامت ناتجة عن تصريحات الملزمين- فهي بمثابة اعتراف لهم-مادامت أصبحت في ملكية الإدارة تستعملها كيفما تشاء، غير أن الوقائع قد يكون أكثر تعقيدا عندما تكون المعلومات التي تتضمنها الوثائق المذكورة غير نهائية، كأن تكون هي نفسها موضوع مراجعة من طرف الإدارة لم تفضي بعد إلى الرفض النهائي للضريبة.
وهكذا يمكن تصور تصريحا تقدمه مؤسسة صحية عن نشاطها، يتضمن الأجور و العمولات التي توصل بها طبيب معين، وخضع هذا التصريح للمراقبة نازعت فيه المؤسسة الصحية، فهل تستطيع استعمال نفس المعطيات التي تضمنها التصريح المذكور كمعلومات مفيدة في الضريبة بالنسبة للطبيب المعني؟
هنا يذهب الأستاذ عبد الغني خالد أن تعامل الإدارة مع هذه المعلومات التي لم تصبح نهائية بعد يجب أن يتصف بكثير من الحذر و الاحتياط، بخلاف الوثائق المتوفرة لدى المؤسسات والأشخاص الخاضعين لمسطرة الاطلاع التي من المفروض أن تتضمن معطيات غير متنازع في شأنها[10]، وذات صبغة نهائية، مادامت المدونة العامة للضرائب تفرض على الملزمين مسك المحاسبة طبقا للنصوص التشريعية و التنظيمية الجاري بها العمل، بشكل يتيح للإدارة أن تقوم بالمراقبة المنصوص عليها في المدونة[11].
ثانيا:الإطلاع على الوثائق المتوفرة لدى الأغيار.
يجدر بنا التمييز هنا، بين الوثائق الممسوكة من طرف الإدارات الخاضعة للدولة و الجماعات الترابية، والمؤسسات العامة، وجميع الأشخاص الخاضعة لمراقبة الدولة وبين الوثائق الممسوكة من طرف أشخاص القانون الخاص
بالنسبة للصنف الأول: يمكن القول أن العلاقة التي تربط بين الإدارة الضرائب و هذه المؤسسات، هي علاقة إدارية بين أشخاص تنتمي إلى نفس الجنس، وبالتالي فإن الأمر أيسر لإدارة الضرائب في الحصول على جميع المعلومات من الإدارات و المؤسسات العمومية دون أن تتمتع من الإدلاء بالمعلومات بحجة المحافظة على السر المهني.
وقد مكنت بعض المساطر الإدارية من إطلاع إدارة الضرائب على وثائق كثيرة، واستخدامها لمراقبة الملزم كما هو الحال فيما يتعلق بإحالة ملفات قضائية على قابض التسجيل للتأشير عليها، أو إحالة محاضر رجال الدرك على نفس المؤسسة لمخالفة قانون الضريبة على تسجيل السيارات[12].
بالنسبة للصنف الثاني: أي الوثائق الممسوكة من طرف الخواص، فهي مجموع الوثائق التي يتعين على الملزمين مسكها لمدة لا تقل عن 10 سنوات[13] تنفيذا للقوانين الجاري بها العمل، وهذه الوثائق تشمل الوثائق المحاسبية، وكذا عقود الصفقات، سجلات قاضي التوثيق، الفاتورات… الخ
وهكذا، فقد غدا هذا الحق اليوم، وراء الاختلاف الذي تقوم بها إدارة الضرائب للنفاذ إلى المعلومات الجبائية عبر جميع الإدارات، وفي مواجهة جميع المؤسسات العمومية و الهيئات الخاضعة للرقابة[14]، وكل الأشخاص الذاتية أو المعنوية المزاولة لنشاط خاضع للضريبة.
المبحث الثاني : الآثار المترتبة عن ممارسة حق الاطلاع الضريبي وحدوده القانونية .
لمسطرة الاطلاع مجموعة من الآثار القانونية تتمثل في إجراءات خرق هذه المسطرة ، وكذا استغلال المعلومات المتحصل عليها (المطلب الأول) رغم المحدودية القانونية والعملية لهذه المسطرة (المطلب الثاني) .
المطلب الأول : الآثار المترتبة عن المسطرة الاطلاع .
ينتج عن ممارسة حق الاطلاع ، اثرين مهمين ، يتعلق الأول بالخاضع لمسطرة الاطلاع، وهي عبارة عن جزاءات تفرض عليه في حالة رفض الخضوع لمسطرة الاطلاع (الفقرة الأولى} والثاني خاص بالأغيار الذين يمكن استغلال المعلومات المتأتية من الاطلاع ضدهم (الفقرة الثانية) .
الفقرة الأولى : الجزاءات المطبقة في حالة خرق مسطرة الاطلاع.
تنص مقتضيات المدونة العامة للضرائب على عدة مقتضيات عقابية تطبق في حالة خرق مسطرة الاطلاع، فانطلاقا من المواد 185[15] و 191[16] و 230[17]، تفرض غرامة مالية قدرها ألفي (2000) درهم على كل شخص خرق مقتضيات المتعلقة بممارسة حق الاطلاع، كما تنضاف غرامة تهديديه قدرها مائة (100) درهم عن كل يوم تأخير على ألا يتجاوز مجموعها ألف (1000) رهم.
أما بالنسبة للضريبة على الدخل فتتراوح هذه الغرامة بين خمسمائة (500) درهم و ألفي (2000) درهم، غير أن هذه الجزاءات لا تطبق على القضاة المكلفين بالتوثيق، وعلى إدارات الدولة و الجماعات الترابية.
أما بخصوص المسطرة التي تسلكها الإدارة في توقيع هذه الجزاءات، فتبدأ بإرسال رسالة من طرف المفتش المكلف بالاطلاع، توجه إلى الخاضع للضريبة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب، يدعوه فيها إلى القيد بالالتزامات القانونية داخل اجل الخمسة عشر (15) يوما، وفي حالة عدم تقديم الوثائق داخل الأجل المحددة، اخبره في رسالة تبليغية ثانية بتطبيق الغرامة عليه في حالة عدم امتثاله وذلك داخل أجل 15 يوما من تاريخ تسليم الرسالة، وإذا لم يقدم الخاضع للضريبة وثائق الاطلاع داخل الآجال المحددة تفرض عليه الغرامة التهديدية.
إن المدونة العامة للضرائب تنص على العديد من الجزاءات التي تخص مخالفة أحكام القانون الضريبي، لذا وجب التمييز بين الجزاءات التي تطبق على الخاضع لمسطرة الاطلاع وتلك المطبقة على الخاضع للضريبة، ذلك أن الجزاءات المطبقة على الخاضع لمسطرة الاطلاع تعد غرامة ثابتة، وتعد كعقوبة لمخالفة مسطرة معينة لا علاقة لها بأية ضريبة[18] وتطبق بناء على محضر المخالفات المنجز من قبل المكلف بالاطلاع، ويبلغ إلى الخاضع، ويحرر فورا أمرا بتحصيلها[19].
الفقرة الثانية: استغلال المعلومات المحصل عليها من ممارسة حق الاطلاع.
تختلف نتائج المعلومات المحصل عليها من ممارسة حق الاطلاع حسب ما إذا كان الشخص خاضع للاطلاع، أو ملزم بالضريبة.
فبالنسبة للشخص الخاضع لمسطرة الاطلاع، فليس هناك أية أثار ضريبية ناتجة عن ممارسة حق الاطلاع لديه، اللهم ما تعلق بالغرامات السالفة الذكر في حالة الامتناع، فحتى لو تم اكتشاف تناقضات أو أوجه نقص مقارنة مع التصريحات التي قدمها، فلن يتم تصحيح الأسس المصرح بها، بناء على نتائج الاطلاع، وإصدار ضرائب تكميلية، بل لابد أن تسلك مسطرة الفحص في عين المكان المحاطة بمجموعة من الضمانات القانونية المخولة للملزم[20].
أما فيما يخص الملزم بالضريبة، فمن خلال ممارستها لحق الاطلاع، قد تحصل الإدارة على معلومات مفيدة في تحديد المادة الضريبية الخاصة بالملزم المعني، فهي قد تعثر لدى موثق أو لدى عدل على عقد بيع غير مقدم للتسجيل أو غير مصرح به، كما قد تكتشف لدى بنك الحسابات تتضمن دخولا غير مصرح بها، أو لدى ممون فاتورات شراء غير واردة في المحاسبة، فتعتزم الإدارة توظيف هذه المعلومات في مواجهة الملزم المعني، وهنا يطرح دائما التساؤل عن حجية هذه المعلومات، خاصة بعدما تبين أن الكثير من الملزمين يرفضونها أو ينكرونها، وبعدما تبين أن القضاء بدوره لا يضفي عليها حجية مطلقة[21].
اختلفت الإجابة عن هذا التساؤل بين جميع الأطراف المعنية أو المتداخلة في الموضوع، فالإدارة تعتبر أن المعلومات التي في حوزتها معلومات صحيحة ومحصل عليها في إطار ممارستها لحقها في الاطلاع المخول لها بمقتضى القانون، وبالتالي فهي ترى أن حجية هذه المعلومات حجية قوية، ولا يمكن ربطها بأي شرط.
لكن الملزم من جهته يرى بأن المعلومات التي تواجه بها مرفوضة طالما أنه لم يقبل بها، ولذلك فهو يلجأ دائما إلى إنكارها.
أما اللجان الضريبة فهي ترى بأن هذه المعلومات صحيحة طالما أن حصول الإدارة عليها كان في إطار مسطرة حق الاطلاع، وطالما أنها عرضت على الملزم في إطار غير أن القضاءـ اعتبر أن الوسائل و المعلومات المحتج بها من طرف الإدارة في مواجهة الملزم مجرد قرينة بسيطة قابلة لإثبات العكس من طرفه، وبالتالي فإن الإدارة ملزمة بدعم هذه المعلومات بوسائل أخرى تؤكد حجيتها.
وقد ربط القضاء إعمال هذه القرينة في مواجهة الملزم بتوافر ثلاثة شروط أساسية:
الشرط الأول: أن يتم عرض المعلومات المحصل عليها على الملزم في إطار مسطرة تواجهيه.
الشرط الثاني: الإدلاء بالوثائق المثبتة للمعلومات وعدم الاكتفاء فقط بالتمسك بهذه المعلومات، ويطرح هذا الشرط صعوبة في التطبيق بالنسبة للإدارة التي لا تتوفر في غالب الأحيان إلا على المعلومة أما الوثيقة المعززة لها فتبقى في حوزة الغير، أو لا يمكن الإدلاء بها بسبب الالتزام بالسر المهني.
الشرط الثالث: أن يعلن الملزم قبوله بهذه المعلومات.
ما يبدو من موقف القضاء في هذا الإطار أن الشرط الثالث، وإن كان يتماشى مع ما يشترطه الملزمون فإن من شأنه أن يفرغ حق الاطلاع من احتواه في الكشف عن حالات التهرب الضريبي وإخفاء المادة الضريبية التي تحدث من بعض الملزمين، ولذلك يرى الأستاذ عبد الرحمان أبليلا أنه لاستبعاد المعلومات المحصل عليها لا يجب أن يكتفي الملزم بمجرد الإعلان عن عدم قبوله بهذه المعلومات، بل يجب مثلا أن يطعن الملزم المعني بالأمر بالزور في الوثائق المتضمنة للمعلومات إذا كانت وثائق رسمية، كما في إمكان المحكمة أن تقوم بمعاينة لدى الجهة مصدرة أو المسلمة للمعلومات والتأكد من صحة هذه المعلومات من خلال مباشرة مسطرة المعاينة في عين المكان على محاسبتها وسجلاتها[22].
المطلب الثاني: الحدود القانونية و العملية لحق الاطلاع.
إن حق الاطلاع هو حق عام يمارس على مجموع الأشخاص و الوثائق السابق ذكرها، لكنه يصطدم بمجموعة من المعوقات التي تحول دون التفعيل الأمثل له، يتعلق الأمر بحدود مرتبطة بظروف ممارسة الاطلاع (الفقرة الأولى) وأيضا بضعف الجزاءات المترتبة عن مخالفة أحكام الاطلاع(الفقرة الثانية).
الفقرة الأولى: حدود مرتبطة بظروف ممارسة حق الاطلاع.
إن مباشرة الإدارة الضريبية لحق الاطلاع مرهون بمجموعة من الحدود العملية، منها ما هو متعلق بالموظف المؤهل الذي ينبغي أن يكون من المأمورين المحلفين الذين لهم على الأقل رتبة مفتش مساعد، كما يجب أن يمارس حق الاطلاع بأماكن المقر الاجتماعي للأشخاص الطبيعيين و المعنويين أو مؤسستهم الرئيسية، بمعنى أنه يجب أن يمارس في المكان الذي يفترض أن توجه فيه الوثائق والمعلومات، أما الطلبات الكتابية التي تعبر فيها الإدارة الضريبية عن رغبتها في الاطلاع فيجب أن يبلغ للملزم بالعنوان المحدد في إقراراته أما برسالة مع الإشعار بالتسلم، أو بالتسليم إليه بواسطة المـأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب، أو أعوان كتابة الضبط أو المفوضين القضائيين أو بالطرق الإدارية، وإذا سلمنا أن مقتضيات الفرع الثالث كم المادة 214 قاعدة عامة لإجراءات حق الاطلاع فإن أجل الرد على رسالة الإدارة هو 30 يوم الموالية لتاريخ تسلم الطلب في حالة رغبة الملزم في عدم إجراء الاطلاع بمؤسسته، فإن مدة إجراء الاطلاع لا يمكن أن تتجاوز 30يوما الموالية لانتهاء أجل الرد على طلب الإدارة الضريبية، لان المشرع لم يحدد مدة الاطلاع كما هو الشأن بالنسبة للفحص والمعاينة[23]، وبالتالي فإجبارية الطلب الكتابي يمنع الإدارة الجبائية أن تأخذ المبادرة دون سابق إعلام وبطلب رسمي، وهو ما يعتبر تراجعا عما كان عليه الحال قبل الإصلاح الضريبي، إذ كان نص الظهير المنظم للأرباح المهنية، يسمح بممارسة هذا الحق بطريقة تلقائية بمجرد إثبات صفة مأمور إدارة الضرائب بواسطة البطاقة المهنية، مع بعض الاستثناءات التي تهم المؤسسات المالية وبعض المؤسسات العمومية[24].
بالإضافة إلى حدود متعلقة بالأشخاص الممارس لديهم هذا الحق، بحيث أنه لا يشمل الخواص العاديين الذين لا يخضعون لآي التزام ضريبي، و الفنانين والجمعيات ولأندية الغير الخاضعة للضريبة، وأيضا حدود مرتبطة بطبيعة المعلومات المحصل عليها، باعتبار أن ممارسة حق الاطلاع يجب أن يأخذ بعين الاعتبار حرمة المعلومات الشخصية التي لا علاقة لها بمداخيل الملزم و نفقاته[25].
هذا بالإضافة إلى بعض المشاكل الداخلية و الخارجية التي تعاني منها فرقة الأبحاث و التحقيقات والتي تؤثر على عملها وتجعلها غير قادرة على القيام بواجبها على الوجه الأكمل، فرغم أن المشرع منحها هامشا واسعا لممارسة حق الاطلاع إلا أنها لا تساير ذلك إلا نسبيا بحيث ظلت مصادرها جد محدودة لا تتعدى بعض الإدارات العمومية والأشخاص المعنوية وقليلا ما تلجأ للأشخاص الطبيعية الشيء الذي انعكس على حجم وقيمة المعلومات التي تتوصل إليها و التي لا يمكن وصفها بالشاملة كونها لا تتجاوز حتى نصف رقم الأعمال المصرح به من طرف المكلف[26]، وذلك راجع بالأساس إلى تقصير الفرقة في أداء مهامها حيث أنها نادرا ما تعود مراسلة الأشخاص الطبيعية ولا تطالبهم في معرض مراسلاتها تلك سوى بمجموع رقم معاملاتها وهو رقم اقل ما يقال عنه انه رقم غير معبر ولا يحمل أية تفاصيل ، كما ويظهر هذا التقصير على مستوى نسب الأخطاء المرتفعة التي تقع فيها والذي يتضح من خلال الشكايات التي تتوصل بها، زد على ذالك أن عدم تطبيق الفرقة للجزاءات المفروضة في حال مخالفة حق الاطلاع يضعف من قيمة عملها ويدفع الممولين إلى الاستهانة بها.
ويرى البعض أن التهميش هو المشكل الحقيقي الذي تعاني منه فرقة الأبحاث والتحقيقات إذ إن ضعف الصلاحيات الممنوحة لها ما هو ألا نتيجة لضغوطات تمارسها أطراف ليس من مصلحتها وجود جهاز يكون بمثابة ” عين عليهم وعلى تحركاتهم وثرواتهم” ثروات يعملون قصارى جهدهم لابعادها عن دائرة التضريب[27] .
كما أن الهدف من ممارسة حق الاطلاع يبقى بعيد التحقق خصوصا عندما يتعلق الأمر بالاطلاع لدى مقاولات كبيرة الحجم تكون شبكة علاقاتها بحجم اتساع نشاطها ، مما يجعل من الصعب الاطلاع لديها كلها ، كما أن ضرورة الإشعار التي فرضها القانون على الإدارة الضريبية تخلق نوعا من التضامن بين الشركاء الاقتصاديين أو الاغيار فلا يضعون تحت تصرف المفتش المحقق الا الوثائق التي يعلمون أنها لن تضر بمصلحة شريكهم[28].
ثانيا : حدود مرتبطة بضعف الجزاءات
إن العقوبات المالية المنصوص عليها في حالة الامتناع عن تقديم وثائق الاطلاع ، هي ذاتها مصدر محدودية حق الاطلاع ، وهي الجزاءات التي لا تتعدى 300درهم و 500درهم ، وهذا الجزاء جعل هذا الغير لا يقدم المعلومات المطلوبة مفضلا أداء الغرامة والحفاظ على علاقته مع زبنائه، فقد يحدث مثلا أن تتفق مقاولة خاضعة للفحص مع المقاولة المتعامل معها، والتي طلب منها معلومات حول حجم العمليات التجارية التي تمت بينهما على ألا تجيب على طلب الاطلاع مقابل تعويضها عن الغرامة التي تكبدتها[29] علما بأننا لم نسمع بوجود ولو حالة واحدة طبق فيها الجزاء المذكور في مواجهة الغير، لهذا السبب طالب البعض بضرورة تشديد العقاب إلى إقرار مثلا المسؤولية التضامنية للغير أو اعتباره مساهما أو مشاركا في جريمة التهرب الضريبي[30]
وإضافة إلى عدم كفاية العقوبات ، فان المشرع استثنى منها إدارات الدولة والجماعات الترابية ، وبذالك كرس قاعدة سكوت الإدارة وعدم جواز تطبيق العقوبات ضدها، فكيف يمكن لإدارة الضرائب والحالة هذه أن تقوم بواجبها كاملا إذا لم تتمكن من الحصول على المعلومات من لدن باقي الإدارات العمومية والجماعات الترابية ، خاصة إذا علمنا انه يوجد بحوزة هذه الأخيرة معلومات هامة وذات علاقة مباشرة بعمل إدارة الضرائب[31].
خاتمة
في ختام هذا البحث المتعلق بحق الاطلاع كسلطة مخولة للإدارة الضريبية ، من أجل التقصي وجمع المعلومات اللازمة في تصحيح وربط الضريبة، يمكن القول انه رغم اتساع مجال حق الإطلاع فان ممارسته تبقى محدودة من حيث النتائج ، ذالك إن أعوان الإدارة الضريبية في إطار ممارسة هذه السلطة تقتصر مهمتهم على نقل المعلومات والمعطيات المحاسبة ، والاطلاع على الوثائق الثبوتية ، دون أن تتجاوز ذالك إلى تصحيح الأسس المصرح بها.
إضافة أن الجزاءات المالية المنصوص عليها في حالة الامتناع عن تقديم وثائق الاطلاع ، هي ذاتها مصدر محدودية حق الاطلاع ،وهي الجزاءات التي لا تتعدى 300 درهم و500درهم ، وهذا الجزاء جعل هذا الغير لا يقدم المعلومات المطلوبة مفضلا أداء الغرامة والحفاظ على علاقته مع زبنائه،
كما أن الهدف من ممارسة حق الاطلاع يبقى بعيد التحقق خصوصا عندما يتعلق الأمر بالاطلاع لدى مقاولات كبيرة الحجم تكون شبكة علاقاتها بحجم اتساع نشاطها ، مما يجعل من الصعب الاطلاع لديها كلها، كما أن ضرورة الإشعار التي فرضها القانون على الإدارة الضريبية تخلق نوعا من التضامن بين الشركاء الاقتصاديين أو الاغيار فلا يضعون تحت تصرف المفتش المحقق الا الوثائق التي يعلمون أنها لن تضر بمصلحة شريكهم.
كما أن ممارسة حق الاطلاع وتبادل المعلومات كثيرا ما يصطدم بإشكالية السر المهني لدى بعض المهن الحرة التي تفرض عليها القوانين المنظمة لها الالتزام الكامل بهذا السر تحت طائلة العقاب الجنائي،
[1] – عبد الغني خالد، المسطرة في القانون الضريبي، مطبعة دار النشر المغربية 2002، ص : 118
[2] – الصادر بالظهير الشريف 38-83-1 بتاريخ 23 أبريل 1984 لتنفيذه القانون الإطار رقم 83.3 المتعلق بالإصلاح الجبائي، المنشور بالجريدة الرسمية عدد 3731 بتاريخ 2 ماي 1984.
[3] – المادة 36 من قانون الضريبة على الشركات رقم 24.86 الصادر بتاريخ 21 يناير 1987 الجريدة الرسمية عدد 3873 بتاريخ 21 يناير 1987.
– المادة 39 من القانون رقم 30.85 المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.85.347 بتاريخ 20 دجنبر 1985 و المنشور بالجريدة الرسمية عدد 3318 بتاريخ فاتح يناير 1986.
– المادة 106 من القانون 17.89 المحدث بموجبه ضريبة عامة على الدخل، الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.89.116 بتاريخ 1989 و المنشور بالجريدة الرسمية عدد 4023 بتاريخ 6 دجنبر 1989.
[4] – مبارك الركيبي، المراقبة الضريبية و أثرها على تعديل الأساس الضريبي، رسالة دبلوم الدارسات العليا المعمقة، كلية العلوم القانونية و الاقتصادية و الاجتماعية، جامعة الحسن الأول، سطات ، السنة الجامعية 2009-2010، ص:25
[5] – سفيان أدرويش، رشيدة الصابري، “تصحيح الأساس الضريبي” دراسة مقارنة، دار القلم للطباعة و النشر، الرباط، الطبعة الأولى، ماي 2002، ص: 39
[6] – محمد العليقي السباعي “المراقبة الجبائية في المغرب على ضوء نصوص الإصلاح الجبائي”، بحث لنيل دبلوم السلك العالي للمدرسة الوطنية للإدارة بالمغرب، نونبر 1993، ص 11
[7] – البند الثاني من المادة 214 من المدونة العامة للضرائب
[8] – Note circulaire n° 716 relative au livre du procédure fiscale ministre des finance et de la privatisation direction générale des impôts p 29
[9] – JEAN-YEVES merecier. Berenared plagient. Emmanuelle fema lagueny. Claude gambier: les impôts en France traité pratique de la fiscalité des affaires, édition 34, 2002, édition FRANCIS LEFEIRE. P : 525.
[10] – عبد الغني خالد، “المسطرة في القانون الضريبي” مطبعة دار النشر المغربية، 2002، ص: 121
[11] – الفقرة 1 من المادة 145 من المدونة العامة للضرائب.
[12] سفيان ادريوش، رشيدة الصايري، “تصحيح الأساس الضريبي” دراسة مقارنة، مرجع سابق، ص: 39
[13] – تنص المادة 211 من المدونة العامة للضرائب “يجب على الخاضعين للضريبة و كذا الأشخاص الطبيعيين أو المعنويين المكلفين بحجز الضريبة في المنبع أن يحتفظوا طوال عشر (10) سنوات في المكان المفروضة فيه الضريبة عليهم بنسخ فاتورات البيع أو بطاقات الصندوق و الأوراق المثبتة للمصروفات و الاستثمارات وكذا الوثائق المحاسبية اللازمة لمراقبة الضرائب..الخ”.
[14] – سفيان ادريوش، رشيدة الصابري، نفس المرجع، ص:40
[15] – تنص المادة 185 من المدونة العامة للضرائب “تفرض على المخالفات المتعلقة بحق الاطلاع المنصوص عليه في المادة 214 أدناه،الغرامة و الغرامة التهديدية اليومية المنصوص عليها في المادة 191-1 أدناه، وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 230 أدناه.
غير أن هذه الأحكام لا تطبق على القضاة المكلفين بالتوثيق و على إدارات الدولة و الجماعات الترابية.
تفرض هذه الغرامة و الغرامات التهديدية اليومية عن طريق الجدول أو قائمة الإيرادات أو الأمر بالاستخلاص.”
[16] – ينص البند الاول من المادة 191 من المدونة العامة للضرائب “إذا لم يقدم الخاضعون للضريبة الوثائق المحاسبية المشار إليها في المادتين 145 و 146 أعلاه، أو رفضوا الخضوع لأجراء المراقبة المنصوص عليها في المادة 212 أدناه، فإنهم يتعرضون لغرامة مبلغها ألفي 2000 درهم وأن اقتضى الحال غرامة تهديدية قدرها مائة 100 درهم عن كل يوم تأخير، على أن لا يتجاوز مجموعها ألف 1000 درهم وفق الشروط المقررة في المادة 229 أدناه.
[17] ونفس الفقرة من المادة 230 من المدونة العامة للضرائب ” وإذا لم يتمم الخاضع للضريبة إقراره داخل الأجل المشار إليه، أخبرته الإدارة بواسطة رسالة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه بتطبيق الجزاءات المنصوص عليها في المواد 194 أو 195 أو 196أو 200 أعلاه.
تفرض الجزاءات المشار إليها أعلاه عن طريق الجدول”.
[18] – وذلك لان الخاضع لمسطرة الاطلاع قد يكون معفي من أداء الضرائب ومع ذلك تفرض عليه الغرامات المنصوص عليها في المدونة ع ض بسبب خرقه لمسطرة الاطلاع
[19] – عبد الغني خالد، المسطرة في القانون الضريبي المغربي، مرجع سابق، ص:128
[20] – الطاهري توفيق “اتخاد القرار الجبائي و العدالة الجبائية ” أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق شعبة القانون العام جامعة محمد الخامس، كلية الحقوق اكدال، الرباطـ السنة الجامعية 2009-2008
[21] – مولاي عبد الرحمان ابليلا، الاثبات في المادة الجبائية، مرجع سابق، ص: 271
[22] – مولاي عبد الرحمان ابليلا، الاثبات في المادة الجبائية، مرجع سابق، ص : 272
[23] – مبارك الركيبي، المراقبة الضريبية وأثرها في تعديل الأساس الضريبي، مرجع سابق، ص:32
[24] – محمد لعليقي السباعي، المراقبة الجبائية في المغرب، مرجع سابق،ص:13
[25] – مولاي عبد الرحمان أبليلا، الإثبات في المادة الجبائية، مرجع سابق، ص 266
[26] – حليمة الحر، آفة الغش الضريبي ومدى مساهمة فرقة الأبحاث و التحقيقات في التخفيف منها و تقليصها، رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة في المالية العامة، جامعة عبد المالك السعدي، كلية الخقوق بطنجة السنة الجامعية 2007 2008، ص : 69
[27] – أسماء علوي، تطبيقات الرقابة الجبائية على المقاولات في المغرب، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام المعمق، جامعة عبد المالك السعدي، كلية الحقوق، طنجة، السنة الجامعية،2007-2008، ص : 117
[28] – rachid LZRAK : le contrôle et le contentieux de l’impot au Maroc, OP .CIT p :254
[29] – محمد شكيري، القانون الضريبي المغربي، دراسة تحليلية ونقدية ص: 51
[30] – محمد عبد الرحمن ابليلا، نفس المرجع، نفس الصفحة
[31] – محمد العليقي السباعي، المراقبة الجبائية في المغرب، مرجع سابق ص: 14