الأسس القانونية لإيقاف إجراءات التحصيل الضريبي
أمام القضاء الإستعجالي: دراسة تطبيقية
عادل أرجدال
باحث بسلك الدكتوراه
كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية –سلا-
مقدمة :
حرصا من المشرع على حماية الموارد الضريبية التي تعتبر شريان الحياة بالنسبة للدولة، فقد أحاطها بمجموعة من الضمانات من أهمها قاعدة الأداء الفوري للدين الضريبي أو ما يعرف بقاعدة “أد ثم اشك” بالرغم من أية مطالبة أو منازعة[1].
ونظرا لخطورة هذه القاعدة وما تنطوي عليه من صرامة مبالغ فيها، فقد أبدع الفكر القانوني استثناءين يمكن بموجبهما الحد من آثارها، يتجلى الأول في مسطرة وقف الأداء التي تباشر أمام القابض[2]، ويتجسد الثاني في مسطرة إيقاف التنفيذ التي تباشر أمام القضاء الإستعجالي الإداري[3].
ولما كانت المسطرة الأولى تمكن الإدارة الضريبية من الإستئثار بمكانة متميزة في الخصومة باعتبارها خصما وحكما في نفس الوقت، فإن المسطرة القضائية تبقى أنجع وسيلة للحيلولة دون تنفيذ الديون العمومية التي تحوم حول قانونيتها شكوك جدية إلى حين البت في موضوع الدعوى، خصوصا وأن هذه المسطرة تتسم ببساطة إجراءاتها ومرونتها وكذا قصر الآجال التي يتطلبها الفصل فيها[4].
غير أن تفعيل هذه المسطرة من قبل القضاء الإداري الإستعجالي يصطدم بوجود مقتضيات تشريعية تمنع أي إجراء يعرقل تحصيل الضرائب والرسوم والديون الأخرى تحت طائلة المسؤولية الشخصية والمالية للجهة المسؤولة عن ذلك[5]، بالإضافة إلى وجود مسطرة خاصة لتأجيل الأداء[6]، الأمر الذي كان سببا في إثارة نقاشات عديدة حول أسس تدخل القضاء الإداري الإستعجالي لإيقاف إجراءات التحصيل الجارية ضد المدين بين مؤيد لاختصاصه وبين مشكك في مشروعيته.
ويستند الإتجاه المعارض لاعتماد نظام إيقاف إجراءات التحصيل الضريبي على مبررين، أولهما عدم وجود نص قانوني صريح يقرر اللجوء لتأجيل الوفاء بالدين الضريبي خارج المسطرة الإدارية لوقف الأداء، وثانيهما وجود نص صريح يمنع على أية سلطة عمومية أو إدارية أن توقف أو تؤجل تحصيل الضرائب والرسوم والديون الأخرى أو أن تعرقل عملية التحصيل[7].
وهي نفس الدفوع التي دأبت الإدارة الضريبية على التمسك بها أمام القضاء الإداري الإستعجالي بمناسبة نظره في طلبات إيقاف تنفيذ الديون الضريبية، بيد أن القضاء أقر مشروعية تدخله للتصدي لهذه الطلبات مؤسسا اختصاصه على القواعد العامة للإستعجال التي وجد فيها من الأحكام ما يعطيه الصلاحية والإختصاص بمنح إيقاف تنفيذ إجراءات التحصيل (المبحث الأول).
بعد ذلك، ثار نقاش حول مكانة الشروط الخاصة التي تضمنتها مدونة التحصيل من أجل تعطيل الدين الضريبي لدى قاضي المستعجلات الإداري، سواء تعلق الأمر بتقديم الضمانة أو شرط المطالبة الإدارية (المبحث الثاني).
المبحث الأول: الأسس القانونية لتدخل قاضي المستعجلات الإداري في إطار القواعد العامة
يشكل الأساس القانوني لتدخل قاضي المستعجلات الإداري في مجال تحصيل الدين الضريبي إحدى الإشكالات التي ظلت محط تأويل وتأويل مضاد بين القضاء الإداري من جهة والإدارة الضريبية من جهة أخرى، وذلك بسبب غموض النص التشريعي الذي جاء خاليا من أي تنظيم واضح وصريح لتدخل قاضي المستعجلات الإداري في منازعات تحصيل الدين الضريبي.
وفي ظل هذا الوضع، حاول القاضي الإداري إعمال اجتهاده في البحث عن أساس قانوني يمكن الركون إليه من أجل التصدي لطلبات إيقاف تنفيذ الديون الضريبية، فوجد في القواعد العامة للإستعجال من الأحكام ما يعطيه الصلاحية والإختصاص بمنح إيقاف التنفيذ، وهو ما تم على مرحلتين بداية بتطبيق المقتضيات المتعلقة بإيقاف تنفيذ القرارات الإدارية المنصوص عليها في المادة 24 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية (المطلب الأول)، ثم بعد ذلك الإستقرار على قبول طلبات الإيقاف في إطار قواعد القضاء الشامل وما يترتب عن ذلك من تطبيق لمقتضيات قانون المسطرة المدنية (المطلب الثاني).
المطلب الأول: تأسيس إيقاف إجراءات التحصيل على مقتضيات المادة 24 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية
تنص المادة 24 من القانون رقم 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية على أنه « للمحكمة الإدارية أن تأمر بصورة استثنائية بوقف تنفيذ قرار إداري رفع إليها طلب يهدف إلى إلغائه إذا التمس ذلك منها طالب الإلغاء صراحة »[8].
من خلال منطوق هذه المادة يتضح بأن الإختصاص بوقف تنفيذ قرار إداري ينعقد للمحكمة الإدارية التي قدم إليها طلب الإلغاء، والمقصود بالمحكمة الإدارية في هذا الإطار هي محكمة الموضوع في تشكيلتها الجماعية[9].
وبذلك، فإن المحكمة الإدارية – محكمة الموضوع – في تشكيلتها الجماعية هي التي تختص بالبت في طلبات إيقاف تنفيذ القرارات الإدارية التي تقدم في إطار دعوى الإلغاء، أما إيقاف تنفيذ الديون الضريبية باعتبارها طلبات وقتية ومحدودة في الزمن لا ترقى إلى درجة القرارات الإدارية[10] وتقدم في إطار القضاء الشامل فهي من اختصاص القضاء الإستعجالي الإداري تأسيسا على نص المادة 19[11] من القانون رقم 41.90 والفصل 149[12] من قانون المسطرة المدنية المحال عليه بموجب المادة 7[13] من القانون رقم 41.90.
لكن هذه النتيجة لم يستقر عليها القضاء الإداري إلا بعد مدة ليست باليسيرة، ثار فيها خلاف بين المحاكم الإدارية حول السند القانوني للتصريح بإيقاف تنفيذ إجراءات المتابعة، وهو ما تجلى في تشبث قاضي الموضوع الإداري في أول الأمر بانعقاد اختصاصه في إيقاف إجراءات التحصيل في إطار دعوى الإلغاء استنادا على منطوق المادة 24 من القانون رقم 41.90.
ومن التطبيقات القضائية لهذا التوجه، ما صرح به قاضي المستعجلات بالمحكمة الإدارية بالرباط عندما قضى بعدم اختصاصه بعلة ” إذا كانت دعوى المنازعة الضريبية معروضة على المحكمة، فإن الإختصاص للبت في طلب إيقاف تنفيذ الأمر بالتحصيل المرتبط بموضوع المنازعة يرجع إلى محكمة الموضوع وليس إلى قاضي المستعجلات حسب مفهوم المادة 24 من القانون رقم 41.90 المحدث للمحاكم الإدارية. وحيث إن المدعي تقدم بمقال للمنازعة في الضرائب أمام القضاء حسب ما هو ثابت في نسخة المقال المرفقة بالطلب الإستعجالي، فإن الإختصاص للبت في طلبات إيقاف تنفيذ المقررات الإدارية وكذا الأمر بتحصيل الضرائب ينعقد لمحكمة الموضوع وليس لقاضي المستعجلات، وذلك حسب مفهوم المادة 24 من القانون 41.90، وأن الهدف من ذلك هو تمكين المحكمة من الوقوف على مدى جدية طلب إيقاف التنفيذ من خلال دعوى الموضوع المرفوعة أمامها. وحيث إنه أمام هذه المعطيات يتعين التصريح بعدم اختصاصنا – بصفتنا قاضيا للمستعجلات – بالبت في الطلب “[14].
في مواجهة هذا الإجتهاد القضائي، دافعت الإدارة الضريبية عن أطروحة مفادها أن وقف التنفيذ يرتبط على نحو وثيق بمنازعة تجاوز السلطة في حين أن المنازعة الضريبية تنتمي بطبيعتها إلى القضاء الشامل، وبالتالي من المشروع الإعتقاد أن المشرع يقصد استبعاد تطبيق مسطرة إيقاف التنفيذ في الميدان الضريبي[15].
وقد أقرت بعض المحاكم الإدارية بهذا التحليل، ومن بينها المحكمة الإدارية بأكادير التي ذهبت إلى أنه ” وحيث إن المادة 24 أساس هذا الطلب وردت في الباب الثالث من القانون رقم 41.90 المتعلق بطلبات الإلغاء بسبب تجاوز السلطة، الشيء الذي يؤكد على أن الطلب المذكور لا يمكن أن ينصب إلا على دعاوى الإلغاء دون أن يتعداها إلى باقي الدعاوى التي تختص بالبت فيها المحاكم الإدارية بصفتها محكمة القضاء الشامل “[16].
هكذا، يلاحظ أن إقرار القضاء الإداري لاختصاص قضاء الموضوع في إيقاف إجراءات التحصيل راجع إلى مجموعة من العوامل، أولها الخلط الذي وقع فيه القضاء الإداري بين القرارات الإدارية وبين إجراءات تحصيل الديون الضريبية التي لا تشكل قرارات إدارية بالمفهوم الدقيق للكلمة لكونها تأتي لتنفيذ أوامر التحصيل الصادرة عن الجهات المختصة، فالإدارة الضريبية عند مباشرتها لإجراءات التحصيل الجبري فهي لا تتجه بإرادتها إلى إحداث مركز قانوني في حق ذوي الشأن وإنما إلى رصد المدينين قانونا بأداء الضريبة، كما أن إجراءات التحصيل لا تنشئ مراكز قانونية من حيث الإلتزام بأداء الضريبة لأن هذا الإلتزام يرجع لقانون الضريبة ذاته[17].
فإذا كانت المادة 24 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية تخول للمحكمة الإدارية أن تأمر بصفة استثنائية بإيقاف تنفيذ قرار إداري رفع إليها طلب يهدف إلى إلغاءه إذا التمس ذلك منها طالب الإلغاء صراحة، فإن الأمر يتعلق بالقرارات الإدارية دون غيرها من الإجراءات.
وقياسا على ذلك، فإن المحكمة الإدارية بمكناس قد أضفت على الإنذار الضريبي صفة المقرر الإداري فمنحت الإختصاص إلى محكمة الموضوع معتبرة بأنه لا وجود لمانع يحول دون تقديم طلب إيقاف تنفيذه في نفس عريضة دعوى الإلغاء[18].
إلا أن المحكمة الإدارية بفاس كانت أكثر دقة حينما سلبت وصف القرار الإداري على الإنذار الضريبي الذي يعتبر مجرد حلقة من الحلقات المنصهرة في عملية الإخضاع التي لا تبدأ بالظهور إلا عقب تعذر تحصيل مبلغ الضريبة الملتزم بدفعها وتنشر على النزاع السمة الشخصية وتدرجه ضمن مواضيع القضاء الشامل للنوع الآخر العائد إلى ولايتها[19].
علاوة على ذلك، يظهر أن توجه المحاكم الإدارية نحو تمكين المحكمة كهيئة جماعية من الوقوف عند مدى جدية طلب إيقاف تنفيذ إجراءات التحصيل، قد شكل عاملا ثانيا لإخضاع الطلب الهادف لإيقاف إجراءات التحصيل إلى حين البت في جوهر النزاع لمقتضيات المادة 24 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية، على اعتبار أن هذه الهيئة تكون ملمة أكثر من غيرها بتفاصيل النزاع وعارفة بموضوعه وهو ما لا يتاح لقاضي المستعجلات الذي يحظر عليه المس بما يمكن أن يقضى به في الجوهر، الشيء الذي دفع بعض الفقه إلى التأكيد على أن هذا التوجه مبرر متى اختار الطالب التنازل عن مزية الإستعجال التي يتميز بها القضاء الإستعجالي ما دام أن محكمة الأصل هي محكمة الفرع[20]، إلا أن هذا التبرير سرعان ما تصدت له الغرفة الإدارية بمحكمة النقض حينما ميزت بين إيقاف التنفيذ المشار إليه في المادة 24 من القانون رقم 41.90 المتعلق بإيقاف تنفيذ مقررات إدارية تابعة للدعوى المقامة في الموضوع وبين إيقاف التنفيذ المنصب على إجراءات لا ترقى إلى مرتبة القرار الإداري والتي تنتمي بحكم طبيعتها إلى دعوى القضاء الشامل.
وهكذا، أكدت محكمة النقض على أنه ” وحيث إنه من الواضح أن الأمر يتعلق بنزاع في الضرائب وأن هذه النزاعات تنظر فيها المحكمة الإدارية كمحكمة قضاء شامل لا كقضاء إلغاء، وتبعا لذلك فإن المعني بأمر الضريبة المذكورة يمكنه أن يطعن في بيانات التصفية ويمكنه في نفس الوقت أن يطلب من رئيس المحكمة الإدارية بصفته قاضي المستعجلات إيقاف إجراءات المتابعة إلى حين البت في النزاع موضوعيا. وحيث إن مؤدى ذلك أن المحكمة الإدارية المطعون في حكمها قد أخطأت عندما بتت في الطلب في نطاق المادة 24 من القانون المحدث للمحاكم الإدارية مما يتعين معه إلغاء حكمها “[21].
يستخلص من هذا القرار الذي وضع حدا للمواقف المتضاربة للمحاكم الإدارية، أن محكمة النقض اتجهت إلى ربط اختصاص البت في طلبات إيقاف إجراءات تحصيل الدين الضريبي بمدى ارتباطها بالطعن بالإلغاء أو الطعن في إطار القضاء الشامل، وهو ما جعلها تستبعد مقتضيات المادة 24 من القانون رقم 41.90 التي يتم إعمالها في إطار منازعة تجاوز السلطة – أي دعاوى الإلغاء – وهو ما يتعارض مع طبيعة المنازعة الجبائية التي تدخل في إطار القضاء الشامل.
وقد سايرت المحاكم الأدنى درجة هذا التوجه الذي تبنته محكمة النقض، ليستقر بذلك القضاء الإداري المغربي على استبعاد إعمال مقتضيات المادة 24 من القانون رقم 41.90 كلما تعلق الأمر بطلبات إيقاف إجراءات التحصيل الضريبي التي تندرج ضمن نطاق القضاء الشامل، وهو نفس التوجه الذي سار عليه مجلس الدولة الجزائري عندما اعتبر أن “قرار تنفيذ الحجز من اختصاص قاضي المستعجلات وهو أمر تحفظي مؤقت لا يمس أصل الحق ولا يضر بمصالح وحقوق الأطراف، وعليه فإن ما أقره قضاء المجلس على صواب يستوجب المصادقة عليه”[22].
ويرجع البعض[23] سبب تبني القضاء الإداري المغربي لهذا التوجه إلى اكتساء الطلبات المتعلقة بإيقاف إجراءات تحصيل الدين الضريبي للطابع الوقتي والإستعجالي بالنظر لسرعة إجراءات التحصيل الجبري وخطورتها والتي لا يمكن أن يتصدى لها بفعالية سوى قاضي المستعجلات الذي يمكنه أن يصدر أوامره في وقت أقل مما تحتاجه الهيئة الجماعية.
المطلب الثاني: الشروط العامة لقبول طلبات إيقاف إجراءات التحصيل
من المعلوم أن المشرع المغربي لم يحدد شروط انعقاد الإختصاص لقاضي المستعجلات، حيث اكتفى من خلال مقتضيات الفصل 149 من قانون المسطرة المدنية بالنص على أن رئيس المحكمة الإبتدائية يختص بصفته قاضيا للمستعجلات كلما توفر عنصر الإستعجال، وبما أن المادتين السابعة والخامسة عشر من القانونين رقم 41.90 و 80.03 على التوالي تحيلان على تطبيق مقتضيات قانون المسطرة المدنية، فإن القاضي الإداري لم يتوانى عن تطبيق هذه المقتضيات العامة لقبول طلبات إيقاف إجراءات التحصيل الضريبي، متى توافر فيها عنصر الإستعجال ( الفقرة الأولى )، وكان من شأن البت في الطلب الوقتي عدم الحسم في الوثائق المثبتة للحق أو النافية له ( الفقرة الثانية ).
الفقرة الأولى : الإستعجال كأساس لإيقاف إجراءات التحصيل الضريبي
يشكل شرط الإستعجال إحدى أهم الشروط الموضوعية لانعقاد اختصاص قاضي المستعجلات الإداري في إيقاف إجراءات التحصيل الجبري في إطار القواعد العامة، سواء في القضاء الإداري المغربي أو المقارن[24]، لهذا أسند الإختصاص بشأنه إلى رئيس المحكمة بحكم تجربته وقدرته على تلمسه.
وفي ظل غياب تعريف قانوني لشرط الإستعجال وانعدام معايير ضابطة له، اتفق الفقه والقضاء على تعريفه ب «الخطر الحقيقي المحدق بالحق المراد المحافظة عليه والذي يلزم درؤه بسرعة لا تكون عادة في التقاضي العادي ولو قصرت مواعيده »[25].
ولعل في تسمية القضاء الإستعجالي إشارة إلى أهمية شرط الإستعجال واعتباره قوام الدعاوى الإستعجالية، ولهذه العلة يشترط توافره في الدعوى من وقت رفعها حتى وقت الحكم فيها، فمتى تخلف في أي مرحلة من مراحلها انتفى معه شرط من شروط انعقاد الإختصاص لقاضي المستعجلات وتعين عليه الحكم بعدم اختصاصه نوعيا بنظر الدعوى[26].
ويتصف عنصر الإستعجال بالنسبية، حيث يختلف بحسب الزمان والمكان والظروف، مما يُمَكِّنُ القاضي الإداري من لعب دور طلائعي لاستنتاج قيامه من عدمه، وذلك انطلاقا من ظاهر الوثائق المعروضة على أنظاره.
لكن هذه الخاصية التي يتميز بها عنصر الإستعجال تنتفي عندما يتعلق الأمر بإجراءات تنفيذية من شأنها إلحاق أضرار يصعب تداركها مستقبلا، كما هو الشأن بالنسبة لإجراءات تحصيل الديون الضريبية ذات الطابع الجبري التي تشكل خطرا محدقا بالمدين، مما يستدعي تدخلا عاجلا من قاضي المستعجلات لتلافي الضرر المؤكد الذي يخشى وقوعه.
لهذا، أقر القضاء الإداري قيام حالة الإستعجال كلما تعلق الأمر بمداهمة المدين بإجراء من إجراءات التحصيل الجبري، حيث قضت محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط بأن ” طلب تأجيل التنفيذ الجبري هو طلب استعجالي بطبيعته ولا شيء في القانون ينفي صفة الإستعجال عن الإجراءات الوقتية التي تتم بمناسبة استخلاص الضرائب، اعتبارا للخطر الذي يهدد الذمة المالية للملزم وحريته، من خلال ما تفرضه المتابعات من حجز وبيع لمنقولاته، مع إمكانية الزج به في السجن في إطار مسطرة الإكراه البدني “[27].
وبالمقابل، فقد تصدى القضاء لمجموعة من الطلبات الكيدية التي لا تتوافر فيها حالة الإستعجال ويكون الغرض منها عرقلة إجراءات التحصيل، من ذلك مثلا الحالة التي يتقدم فيها المدين بطلب إيقاف تنفيذ إجراءات التحصيل بعد أن تكون محكمة الموضوع قد بتت في جوهر النزاع، وهو ما صرح به رئيس المحكمة الإدارية بالدار البيضاء في الأمر الذي جاء فيه ” إن تقديم طلب إيقاف التنفيذ بعد البت في جوهر النزاع يجعله غير مبرر لانتفاء عنصر الإستعجال “[28].
وفي نفس الإطار، فإن التأخر في رفع طلب إيقاف التنفيذ دليل على عدم وجود الخطر الذي يهدد الحق المراد المحافظة عليه ويجرد بالتالي قاضي المستعجلات من اختصاصه للبت في المنازعة المطروحة أمامه لانتفاء شرط الإستعجال، وهو ما عبر عنه رئيس المحكمة الإدارية بالرباط في الأمر الذي ورد فيه ” وحيث إن التأخر في رفع طلب إيقاف التنفيذ يجعل عنصر الإستعجال غير متوفر مما يتعين معه رفض الطلب “[29].
وقد دأبت الإدارة الضريبية على التمسك بمجموعة من الدفوع التقليدية التي تثيرها أمام القضاء الإستعجالي الإداري بمناسبة نظره في طلبات إيقاف تنفيذ الديون الضريبية، ومن ضمنها دفاعها عن فكرة مفادها أن تحصيل الدين الضريبي محل النزاع لا يمكن أن يؤدي في جميع الأحوال إلى نتائج يصعب تداركها لا سيما عند التنفيذ على أموال المدين، ما دام بإمكان هذا الأخير أن يسترد ما أداه متى أثبت صحة ادعائه[30].
لكن، ولئن كان بإمكان المدين فعلا استرداد ما دفعه أداء لدين ضريبي بعد إثباته عدم قانونيته أو بطلانه وفقا لقواعد الإسترداد المعمول بها في هذا الصدد، فإن تحصيل هذا الدين قبل البت في صحته أو بطلانه من شأنه أن يؤدي إلى أضرار مادية ومعنوية يتعذر تداركها، ذلك أن الحجز على أموال المدين مثلا يتسبب له في أضرار نفسية بليغة علاوة على مساسه بسمعته لا سيما إذا كان يمارس عملا تجاريا أو مهنيا، لذلك فلا مجال للقول بأن المنازعات التي تنصب على الحقوق المالية لا يمكن أن تتصور فيها حالة الإستعجال التي تتولد عنها نتائج يتعذر تداركها أو أن إدارة الضرائب لا يخشى إعسارها أو إفلاسها إذا ألغي أساس الدين.
وهو ما جعل مجلس الدولة الفرنسي يضفي على مفهوم الخسارة المالية التي لا يمكن استدراكها طابع الإستعجال بعد أن كان إلى حدود مطلع الثمانينات وبالضبط سنة 1976 ينظر إلى الضرر المالي على أنه لا يكتسي طابع صعوبة الإصلاح إلا في الحالات القصوى التي تؤدي إلى بيع المقاولة أو توقفها عن الأداء أو بيع الأصل التجاري[31].
أما بالنسبة للقضاء الإداري المغربي فلا يتردد في التصريح بإيقاف إجراءات تحصيل الدين الضريبي كلما تأكد من توافر عنصر الإستعجال بمفهوم استعصاء رد الحالة إلى ما كانت عليه، وإن كانت بعض الأحكام القليلة في بداية اشتغال المحاكم الإدارية قد سارت في اتجاه الموقف الذي تبنته الإدارة معتبرة أنه ” وحيث إن الطلب يهدف إلى الحكم بإيقاف تنفيذ استخلاص الضريبة المتعلق بمبلغ 55.348,90 درهم. وحيث إنه ما دام الأمر يتعلق بأداء مبلغ مالي، فإن عنصر الإستعجال غير متوفر في النازلة على اعتبار أن إدارة الضرائب لا يخشى إعسارها أو إفلاسها إذا ألغي أساس الدين، وفي هذه الحالة يمكن للطالب الرجوع على الإدارة المذكورة، مما ارتأت معه المحكمة عدم الإستجابة لطلب إيقاف التنفيذ”[32].
لهذا، فإن المستقر عليه حاليا من طرف القضاء الإداري الإستعجالي ببلادنا هو التصدي للإجراءات الجبرية لتحصيل الدين الضريبي كيفما كان نوعها، بما فيها الإجراءات التي ليست لها سوى نتائج مالية، أي التي تؤدي حصرا إلى فقدان المدين لمبلغ من المال، وهو ما صرح به رئيس المحكمة الإدارية بمكناس عندما قضى بإيقاف إجراءات التحصيل التي من شأنها أن تلحق خسارة مادية بالمدين وذلك إلى حين الفصل في جوهر النزاع، ومما جاء في الأمر ” وحيث إن الطلب يروم إيقاف إجراءات تحصيل الضريبة على الأرباح العقارية المفروضة على الطالب إلى حين الفصل في الجوهر (…)، وحيث إن الإستمرار في مواصلة التحصيل الجبري قد يؤدي إلى إلحاق خسائر مادية بالطالب يصعب تداركها (…) مما يدل على توافر عنصر الإستعجال “[33].
وتعزز مقتضيات المادتين 19[34] و 6[35] من قانوني إحداث المحاكم الإدارية ومحاكم الإستئناف الإدارية على التوالي توجه القاضي الإداري نحو إعمال القواعد العامة للإستعجال، لكن الملاحظ أن الأوامر القضائية الإستعجالية التي أشارت إلى مقتضيات هاتين المادتين في معرض تبريرها للمقتضيات العامة التي يتم اعتمادها في المنطوق قليلة بالمقارنة مع تلك التي تشير إلى مقتضيات الفصل 149 من قانون المسطرة المدنية، لكون هذا الفصل هو الذي أشار صراحة إلى عنصر الإستعجال كأساس لقيام اختصاص قاضي المستعجلات[36].
وفي ختام هذه النقطة، لا بد من الإشارة إلى أن عنصر الإستعجال يعتبر من مسائل الواقع التي يستخلصها قاضي المستعجلات من وقائع الدعوى، ويترك أمر تقديره إلى سلطة هذا الأخير دون أن يخضع لرقابة محكمة النقض في ذلك[37]، اللهم إلا فيما يتعلق بالتعليل الذي يجب أن يكون متناسقا بصفة منطقية، مؤيدا للنتيجة التي انتهى إليها الأمر ومستمدا مما له أصل ثابت بأوراق القضية[38].
الفقرة الثانية: عدم المساس بجوهر الحق
إذا كان الإستعجال أساس انعقاد اختصاص قاضي المستعجلات، فإن ذلك مقيد بعدم البت في أصل الحق أي في جوهر الدعوى، حيث ينص الفصل 152 من قانون المسطرة المدنية على أنه « لا تبت الأوامر الإستعجالية إلا في الإجراءات الوقتية ولا تمس بما يمكن أن يقضي به في الجوهر »[39].
ويقصد بعدم المساس بجوهر أو أصل الحق، أن قاضي المستعجلات يمنع عليه بأي حال من الأحوال أن يقضي في أصل الحقوق والإلتزامات والإتفاقات مهما أحاط بها من استعجال، أو ترتب عن امتناعه عن القضاء فيها من ضرر للخصوم، بحيث يختص بالنظر والحكم فيها قاضي الموضوع وحده[40].
لذلك، فكلما رأى قاضي المستعجلات أن ملامسته لجوهر الحق أمر ضروري لقضائه إلا وصرح بعدم اختصاصه[41]، فلا يحق له بمفهوم الفصل 152 من قانون المسطرة المدنية إثبات الحق أو نفيه بل يقتصر على ترجيح الإحتمالات دون أن يقطع برأي في أصل الحق وإلا بنى حكمه على أساس غير قانوني[42] وعرضه بذلك للإلغاء إن على مستوى محاكم الإستئناف أو على صعيد محكمة النقض.
وتطبيقا لهذه القاعدة، فإن قاضي المستعجلات الإداري لا يختص بالبت في الطلب الرامي إلى رفع الحجز الواقع بين يدي الغير في إطار مسطرة الإشعار للغير الحائز لأن من شأن ذلك أن يدفعه للغوص في جوهر النزاع والمس بما يمكن أن يقضى به في الجوهر.
وقد صدرت عدة قرارات عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى – محكمة النقض حاليا – تعتبر أن قاضي المستعجلات غير مختص بالبت في هذا الطلب بعلة ” يعتبر الحجز لدى الغير ( الإشعار للغير الحائز ) الذي أوقعه القابض إجراء من إجراءات التحصيل، وأن القول بعدم تطابقه مع القانون يشكل منازعة موضوعية تمس بجوهر الحق الذي يخرج عن نطاق اختصاص قاضي المستعجلات، وأن الأمر المستأنف حينما اعتبر الحجز المذكور مخالفا للمادة 653 من مدونة التجارة وقضى برفعه على هذا الأساس، يكون قد تجاوز حدود اختصاص قاضي المستعجلات نظرا لمساسه بجوهر الحق “[43].
والجذير بالذكر أن هذا الإتجاه يخالف تماما ما كانت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى تسير عليه، إذ كانت تعتبر بأن ” قاضي الأمور المستعجلة يختص بالنظر في طلب رفع حجز ما للمدين لدى الغير (الإشعار للغير الحائز) باعتباره طلبا يكتسي طابع الإستعجال ولا يتعلق بالمنازعة في الموضوع “[44].
لكن في نظرنا أن المجلس الأعلى – محكمة النقض حاليا – قد أحسن صنعا حينما تراجع عن هذا الإتجاه، على اعتبار أن قاضي المستعجلات الإداري لا ينعقد اختصاصه للأمر برفع الإشعار للغير الحائز إلا إذا كانت مراكز الأطراف واضحة.
ومع ذلك، ومن باب إضفاء الطابع الحمائي للمدين الذي تم الحجز على أمواله بين يدي الغير، اعتبرت محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط أنه لا شيء في القانون يمنع قاضي المستعجلات الإداري من البت في الطلبات الرامية إلى رفع الحجز الواقع بين يدي الغير في إطار مسطرة الإشعار للغير الحائز متى كانت مراكز الأطراف واضحة وتحقق عنصر الإستعجال، معتبرة أن تدخلها هذا ليس من شأنه المس بجوهر الحق طالما أن المراكز القانونية للأطراف واضحة بشكل قطعي حسب الظاهر من وثائق ومستندات القضية.
وفي هذا الصدد، قضى الأمر الإستعجالي الصادر عن الرئيس الأول لمحكمة الإستئناف الإدارية بالرباط بأنه “ما دام الإشعار للغير الحائز الذي يباشره القابض قد انصب على حساب بنكي لا يخص الملزم بصفة شخصية، وإنما انصب على ودائع زبنائه حسب الظاهر من الشهادة البنكية المدلى بها في الملف، فإن تدخل قاضي المستعجلات الإداري من أجل الحد من مفعول الإجراء المذكور له ما يبرره لدرء الخطر الذي يهدد الحق المراد حمايته المتمثل في ودائع الزبناء الذين لا علاقة لهم بالدين الضريبي الذي بوشر هذا الإجراء بسببه “[45].
ونظرا لوجاهة هذا الإتجاه، فقد تواترت اجتهادات المحاكم الإدارية بمختلف درجاتها على السير على هديه[46]، إلا أنه طرح نقاشا فقهيا عميقا حول حدوده لا سيما وأن الأخذ به على إطلاقه قد يمس بقاعدة الإستحقاق الفوري للديون الضريبية.
وقد وضعت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى – محكمة النقض حاليا – حدا لهذا النقاش عندما أوضحت في مجموعة من قراراتها حدود شرط عدم مساس قاضي المستعجلات الإداري بجوهر الحق، حيث استظهرت العملية التي يقوم بها قاضي المستعجلات في معرض بحثه عن جدية منازعة طالب الإيقاف بقولها “إن قاضي المستعجلات ليس ممنوعا من مناقشة ظاهر ما هو معروض عليه لا من أجل إثبات الحق أو نفيه وإنما للتأكد من مدى جدية المنازعة التي تبرر الإجراء المطلوب “[47].
وقد سايرت محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط هذا المنحى من خلال تبيانها لحدود قاضي المستعجلات بخصوص شرط عدم المساس بجوهر الحق، فقد جاء في قرار لها ” إن طلب إيقاف إجراءات التحصيل الجبري هو طلب استعجالي بطبيعته، يهدف إلى وقف المتابعات التي تهدد المركز المالي للطالب المدين في انتظار البت في دعوى الموضوع المتعلقة بالطعن إما في الوعاء الضريبي أو في إجراءات التحصيل، مما يجعله إجراء وقتيا لا مساس له بالجوهر ولو بني على أسباب موضوعية تبرر تقديمه، لأن قاضي المستعجلات في هذه الحالة لا يناقش تلك الأسباب، وإنما يتلمس فقط ظاهر المستندات المدلى بها للوقوف على مدى جدية المنازعة ذات العلاقة بالحق المراد حمايته “[48].
وتأسيسا عليه، فإن شرط عدم مساس الأمر الإستعجالي بالجوهر، يقتضي من قاضي المستعجلات الإداري ألا يحسم في الوثائق المثبتة للحق أو النافية له، كأن يؤكد وجود الدين الضريبي أو مشروعية الإجراءات المتبعة في استخلاصه أو أن ينفي وجوده ويقرر بطلانه، وذلك حتى لا يقيد قضاء الموضوع.
وقد يبدو للبعض أن هذا الشرط – عدم المساس بجوهر الحق – يقيد من سلطة قاضي المستعجلات الإداري، لكن الواقع العملي يثبت غير ذلك، حيث يتمتع قاضي المستعجلات بسلطة تقديرية تساعده على ملامسة الدعوى دون الدخول في جوهرها، وتدل على ذلك العبارات التي يستعملها في صلب الأوامر الصادرة عنه من قبيل ” حيث يؤخذ من ظاهر أوراق الملف ومستنداته “[49] و “حيث يستشف من وثائق الملف “[50]، وهي عبارات تدخل في صلب تعليل القاضي للدليل الذي استند عليه في قضائه دون أن يمس بجوهر الدعوى.
المبحث الثاني : الأسس القانونية لتدخل قاضي المستعجلات الإداري في إطار القواعد الخاصة
تنص المادة 36 من القانون رقم 41.90 المتعلق بإحداث المحاكم الإدارية والتي وردت ضمن الباب الخامس المعنون ب “اختصاص المحاكم الإدارية فيما يتعلق بالضرائب وتحصيل الديون المستحقة للخزينة والديون التي في حكمها ” على أنه « تقدم الطعون المنصوص عليها في هذا الباب ويبت فيها وفق الإجراءات المقررة في النصوص المتعلقة بالضرائب والرسوم والديون المعنية»[51].
يتضح من خلال هذه المادة الإحالة الصريحة على مقتضيات مدونة تحصيل الديون العمومية فيما يتعلق بالشروط والضوابط اللازم توافرها من أجل تمكين القضاء من البت في الدعاوى المتعلقة بإيقاف إجراءات التحصيل الضريبي، وتتحدد هذه الشروط أساسا في المادتين 117 و 118 المتعلقتين بضرورة تكوين ضمانات تؤمن حقوق الخزينة في حالة المنازعة في الدين الضريبي، وكذا المادة 120 التي تجعل من مسطرة المطالبة الإدارية أساس التعرض على إجراءات التحصيل الجبري.
وبالنظر لخصوصيات الدعاوى الإستعجالية الرامية إلى إيقاف إجراءات التحصيل الجبري الجارية في حق المدينين بالضريبة لتفادي الأضرار التي قد تلحق بهم لو ترك الأمر إلى حين الفصل في موضوع الدعوى، فقد ثار نقاش حول مكانة الشروط الخاصة التي تضمنتها مدونة التحصيل من أجل تعطيل الدين الضريبي لدى قاضي المستعجلات الإداري، سواء تعلق الأمر بتقديم الضمانة (المطلب الأول) أو شرط المطالبة الإدارية (المطلب الثاني).
المطلب الأول: قاضي المستعجلات وشرط تقديم الضمانة
بالرجوع إلى مجموعة من الإجتهادات القضائية يلاحظ أن قاضي المستعجلات الإداري استقر على أن مقتضيات المادتان 117[52] و 118[53] من مدونة تحصيل الديون العمومية لا تخاطب سوى الإدارة الضريبية[54]، وبالتالي فإن هاتان المادتان اللتان توجبان على المدين الذي ينازع في المبالغ المطالب بها تكوين الضمانات الكافية لإيقاف المتابعة تتعلقان بمسطرة وقف الأداء وليس بمسطرة إيقاف التنفيذ.
كما اعتبر القضاء الإداري أن مقتضيات الفقرة الأولى من المادة 124من مدونة التحصيل[55] – التي تمنع أية سلطة عمومية أو إدارية من إيقاف إجراءات التحصيل – لا تعتبر قاعدة ملزمة في مواجهة المحكمة وإنما يقتصر مفعولها على الجهات المكلفة بالإستخلاص وبالمسؤولية الملقاة على عاتقها[56].
وهكذا، عمل القضاء الإداري على تبسيط شروط إيقاف إجراءات التحصيل الضريبي من خلال اشتراط جدية الطلب، فمتى كان الطالب ينازع بصفة جدية في موضوع الدين العمومي فإنه لا يلزم بتكوين الضمانات التي تؤمن أداء الدين المنازع فيه، والقول بمدى توافر عنصر الجدية في المنازعة من عدمه يخضع للسلطة التقديرية لقاضي المستعجلات الإداري[57] الذي يتخذ من هذا العنصر وسيلة للتصدي للطلبات الكيدية الرامية إلى عرقلة نشاط الإدارة معتمدا في ذلك على الوسائل المثارة في المقال الإفتتاحي ودونما أن يخل بباقي الشروط الواجب توافرها لانعقاد اختصاصه خاصة شرط عدم الحسم في موضوع الدعوى[58].
وحتى لا يبقى مفهوم جدية المنازعة مفهوما مطاطا فقد حاولت الأوامر القضائية أن تحدد الحالات التي تعتبر المنازعة فيها جدية، فقد جاء في أمر لرئيس إدارية الرباط أن “الإستجابة لطلب إيقاف تنفيذ دين عمومي رهينة بتوافر شرطي الإستعجال والجدية من خلال المنازعة الجدية في صفة الملزم كخاضع للدين العمومي أو في عدم قانونية تأسيسه أو تحصيله أو في تقادم مسطرة تحصيله المطعون فيها ولو في غياب تكوين الضمانة “[59].
وهكذا، يمكن القول أن القضاء الإداري حدد مفهوم جدية المنازعة التي بمقتضاها يمكن إيقاف إجراءات التحصيل الضريبي دون تكوين الضمانة المنصوص عليها في المادتان 117 و 118 من مدونة تحصيل الديون العمومية في الحالات التالية : المنازعة في صفة المديونية – المنازعة في صحة مسطرة تأسيس وتحصيل الديون الضريبة.
غير أن هذا لا يعني أن الأمر محصور في هذه الحالات، بل إن صور المنازعة الجدية تتنوع بتنوع النوازل المعروضة أمام القضاء الإداري، مما يعطي لقاضي الأمور المستعجلة هامشا في التقدير المتمثل في إدراج الحالات التي يرى انتمائها إلى الإطار العام الذي حددته لشرط الجدية، وهو ما تجلى في مجموعة من الأحكام والقرارات التي استعانت فيها محاكم الدرجة الأولى والثانية بأسلوب القياس من أجل التصدي لطلبات إيقاف إجراءات تحصيل الدين الضريبي.
وانطلاقا من هذه السلطة التقديرية التي يتمتع بها قاضي المستعجلات الإداري في تقدير قيام عنصر الجدية من عدمه، اتجهت الأوامر الإستعجالية إلى التأكيد على أن الحجز المضروب على حساب بنكي يتعلق بودائع زبناء محامي يشكل منازعة جدية تبرر إيقاف إجراءات التحصيل، حيث ورد في قرار لمحكمة الإستئناف الإدارية بمراكش أنه “وحيث يتبين من خلال تفحص ظاهر وثائق الملف دون المساس بما يمكن أن يقضى به في الجوهر أن المستأنف عليه أدلى بما يثبت بجلاء أن إجراء التحصيل المباشر في حق المستأنف في شكل الإشعار للغير الحائز على الحساب المفتوح لدى البنك المغربي للتجارة الخارجية إنما هو إجراء يطال حسابا للغير الذين لا علاقة لهم نهائيا بالدين الضريبي موضوع التحصيل باعتباره مخصصا للودائع الخاصة بموكلي المستأنف عليه كمحام، مما يفيد بناء على ذلك قيام منازعة جدية مستمدة مما أثير من عدم مشروعية الإشعار للغير الحائز على الحساب البنكي المذكور ويوفر قيام وتحقق عنصر جدية المنازعة المبررة للإستجابة للطلب “[60].
ويبدو هذا الموقف القضائي منطقيا، على اعتبار أن الحساب البنكي الذي وقع عليه الحجز في هذه الحالة هو الحساب المهني للمحامي وليس حسابه الشخصي، ومن ثم فإن الأموال التي تم الحجز عليها ليست ملكا للمحامي المدين بالضريبة وإنما هي ودائع لموكليه، وهو ما يعني انعدام أية علاقة بين الدين الضريبي الذي من أجله وقع الحجز على الحساب البنكي وبين زبناء المحامي، مما يضفي على طلب إيقاف التنفيذ عنصر الجدية بمفهوم المنازعة في صفة الخضوع للضريبة ويبرر بالتالي الإستجابة للطلب درءا للخطر الذي يهدد الحق المراد حمايته لا سيما وأن مسطرة الإشعار للغير الحائز تؤدي إلى التسليم الفوري للمبالغ المحجوزة.
وفي نفس السياق، اعتبرت الأوامر الإستعجالية أن قيام المحاسب المكلف بالتحصيل بمواصلة إجراءات استخلاص دين ضريبي ألغي سنده التنفيذي يشكل صعوبة قانونية وواقعية تحول دون الإستمرار في التنفيذ وتضفي على طلب الإيقاف درجة من الجدية تبرر الإستجابة له، وهو ما عبر عنه رئيس المحكمة الإدارية بوجدة حينما قضى بأن ” إجراءات التحصيل المباشرة على حساب الطالب لدى كل من البنك الشعبي والتجاري وفابنك إنما تباشر من أجل استخلاص الضريبة على الرغم من إلغاء السند الضريبي الذي على أساسه يتم هذا الإستخلاص بمقتضى حكم قضائي، فإن طلب الإيقاف يكون على درجة من الجدية التي تبرر الإستجابة له “[61].
كما اعتبر قاضي المستعجلات الإداري أن توقف المدين عن مزاولة النشاط المفروضة عليه الضريبة يشكل سببا جديا يبرر الأمر بإيقاف إجراءات التحصيل الجبري من غير تقديم الضمانة المنصوص عليها في مدونة تحصيل الديون العمومية، وهو ما قضت به المحكمة الإدارية بالدار البيضاء في أحد الأوامر الإستعجالية التي ورد فيها ” وحيث إن تمسك المدعي بعدم أحقية الإدارة الجبائية في فرض الضريبة المتنازع بشأنها استنادا لعدم وجودها كشركة خلال سنة الفرض يعتبر نزاعا جديا يبرر الأمر بإيقاف إجراءات تحصيلها إلى غاية البت في دعوى الموضوع، وذلك حيادا على الضمانة المنصوص عليها في المادتين 117 و 118 من مدونة تحصيل الديون العمومية “[62].
وبالمقابل، اعتبر قاضي المستعجلات الإداري أن منازعة المدين في تقديرات الإدارة الضريبية لا تحول دون تقيد هذا الأخير – أي المدين – بضوابط إيقاف التنفيذ المنصوص عليها في المادتين 117 و 118 من مدونة التحصيل لانعدام جدية السبب المتحقق بمنازعة الطالب في صفته كمدين بأداء الضريبة أو في مشروعية فرض هذه الضريبة أو تحصيلها، وهو ما أكده الأمر الصادر عن رئيس إدارية الرباط الذي ورد فيه ” عندما يكون هناك نزاع في تقدير رقم المعاملات المبنية عليه الضريبة وليس في مبدأ فرض الضريبة أي في جزء مما تم فرضه على المدعية يكون معه طلب إيقاف إجراءات الإستخلاص دون تقديم ضمانة بين يدي القابض غير مبني على أساس ويتعين رفضه “[63].
المطلب الثاني : قاضي المستعجلات وشرط المطالبة الإدارية
إذا كانت المادة 119 من مدونة تحصيل الديون العمومية قد منحت لأي مدين يكون محل إجراءات التحصيل الجبري إمكانية التعرض عليها كلما تعلقت مطالبته بقانونية الإجراء المتخذ من حيث الشكل وكذا عدم اعتبار أداءات يكون قد قام بها، فإن المادة 120 من نفس المدونة حددت شروط رفع هذه المطالبة حينما قضت بأنه « ترفع المطالبات المتعلقة بإجراءات التحصيل الجبري تحت طائلة عدم القبول، إلى رئيس الإدارة التي ينتمي إليها المحاسب المكلف بالتحصيل المعني أو إلى من يمثله، داخل أجل ستين يوما (60) الموالي لتاريخ تبليغ الإجراء، مدعمة بالمستندات التي تثبت تكوين الضمانات، طبقا لما هو منصوص عليه في المادة 118 أعلاه. عند عدم رد الإدارة داخل أجل ستين يوما (60) الموالي لتاريخ توصلها بالمطالبة، كما في الحالة التي يكون القرار في غير صالح المدين، يمكن لهذا الأخير رفع دعوى أمام المحكمة المختصة »[64].
انطلاقا من هذه مقتضيات المادة 120 أعلاه، يتضح أن المشرع وضع جزاء قانوني على مخالفة مسطرة المطالبة الإدارية من طرف المدين عندما أورد عبارة “عدم القبول”، لكن المشرع لم يحدد بما فيه الكفاية الجهة المخاطبة بهذا الجزاء هل هي الإدارة أم القضاء.
يذهب بعض الباحثين[65] إلى ضرورة سلوك مسطرة المطالبة الإدارية قبل اللجوء إلى القضاء الإستعجالي لطلب إيقاف إجراءات تحصيل الدين الضريبي مادام المشرع قد حسم الأمر بمقتضى المادة 120 من مدونة التحصيل، بينما يرى اتجاه آخر من الفقه[66] أنه إذا كان القضاء الإستعجالي يعد جزءا من قضاء الموضوع وفرعا منه ويأخذ أحكامه فيما يخص مسطرة الطعن الإداري، فكيف يمكن قبول طلب إيقاف تنفيذ دين ضريبي للإخلال بمسطرة تحصيله، والحال أن المنازعة المتعلقة بالموضوع حول بطلان إجراءات المتابعة بالدين الضريبي غير مقبولة لعدم التقيد بمقتضيات المادة 120 من مدونة تحصيل الديون العمومية.
غير أن القضاء الإستعجالي لا يجعل من المطالبة الإدارية شرطا أساسيا لقبول الطعن أمامه ولو تعلق الأمر بمسطرة تنفيذية كالحجز والبيع والإشعار للغير الحائز.
وفي هذا السياق، صدر أمر استعجالي عن رئيس المحكمة الإدارية بالرباط يقضي بأن ” سلوك مسطرة الطعن الإداري المنصوص عليها في المادة 120 من القانون رقم 15.97 قبل اللجوء إلى القضاء المستعجل يعتبر غير ملزم لتعارضه مع حالة الإستعجال التي تفرضها إجراءات المتابعة والتي لا تتحمل بطبيعتها الإنتظار وتقتضي عرض النزاع على القضاء بأقصى سرعة ممكنة، وبالتالي فإن احترام هذه المسطرة يسري على الدعاوى الموضوعية دون الإستعجالية “[67].
وقد تكرس هذا التوجه من طرف محكمة النقض في العديد من قراراتها، نذكر منها القرار الذي ورد في حيثياته ” إن طلبات إيقاف إجراءات الإستخلاص غير مقيدة بمسطرة المطالبة المنصوص عليها في المادة 120 من مدونة التحصيل لاكتسائها طابعا استعجاليا يستوجب البت على وجه السرعة “[68].
يلاحظ إذن، أن قاضي المستعجلات الإداري حسم النقاش الذي كان قائما بين الفقهاء حول مدى إلزامية سلوك مسطرة المطالبة الإدارية عندما يتعلق الأمر بطلبات إيقاف إجراءات تحصيل الديون الضريبية، مستندا في ذلك على الطبيعة الوقتية لهذه الطلبات التي لا تتحمل الإنتظار إلى حين سلوك المسطرة الإدارية نظرا للخطر المحدق بالحقوق المراد حمايتها، وهو ما يقتضي التصدي لها في أسرع وقت ممكن دونما تقيد بالشكلية الواردة في المادة 120 من مدونة تحصيل الديون العمومية.
وتجذر الإشارة إلى أن بعض الباحثين[69] يرى في استبعاد قاضي المستعجلات الإداري لمقتضيات المادة 120 من مدونة التحصيل خرقا لقاعدة آمرة تتعلق بالنظام العام، إلا أن هذا الرأي لا يمكن التسليم به، ذلك أن المادة 120 من المدونة وإن جاءت على سبيل العموم فإن الأرجح أنها تخاطب الإدارة المكلفة بالتحصيل ولا تخاطب المدين فيما يتعلق بإلزامية المطالبة الإدارية، بدليل أن عبارة عدم القبول وردت في الفقرة الأولى المخصصة للإدارة الضريبية ولو يتم إيرادها في الفقرة الثانية المخصصة للقضاء، وبالتالي فلو أراد المشرع إلزام المدين بها قبل سلوك المسطرة القضائية لربط جزاء عدم القبول بالدعوى المرفوعة أمام المحكمة على منوال ما اهتدى إليه بالنسبة للمنازعات المتعلقة بالحجز المنصوص عليها في المادة 121 من نفس المدونة.
كما أنه وبالإحتكام إلى المنطق السليم، وبصرف النظر عن تحليل مقتضيات المادة 120 من مدونة التحصيل، يمكن القول بأن جعل المطالبة الإدارية شرطا للجوء إلى القضاء الإستعجالي أمر لا يستقيم ومقتضى العقل، فالغاية من خلق القضاء الإستعجالي تتمثل أساسا في حماية المتقاضين من الضرر الذي قد يلحقهم بسبب بطء الإجراءات، وهو ما ينطبق على إجراءات التحصيل التي تتسم بالطابع التنفيذي التي تجعل المدين مهددا بالتنفيذ على أمواله أو الزج به في السجن في إطار مسطرة الإكراه البدني، مما يتحتم مواجهتها بأقصى سرعة ممكنة دون الإلتفات لأية شكلية من شأنها أن تضيع الحق المراد حمايته.
خاتمة
إن إقرار القضاء الإداري الإستعجالي لنظام إيقاف تنفيذ الديون العمومية بالرغم مما أثير في شأن مشروعيته من شكوك ينسجم والدور الذي يضطلع به هذا القضاء في تفسير القواعد القانونية عن طريق تقصي نية المشرع المرجوة من إصدارها لتوضيح ما شابها من إبهام وغموض أو استكمال ما اعتراها من نقص وإيجاز.
ولعل ما حفز القضاء الإداري لإقرار إيقاف تنفيذ الديون العمومية هو طابعه وبعده الحقوقي، فهو يشكل ضمانة مهمة للمدينين المداهمين بإجراءات التحصيل الجبري التي قد تصل إلى الزج بهم في السجن تطبيقا لمسطرة الإكراه البدني، الأمر الذي تختل بموجبه موازين القوى بشكل يستوجب معه تدخل القضاء الإداري لتقليص الهوة بين أطراف النزاع الضريبي.
لذلك، فإن التسليم بسلامة هذا التوجه ينطلق من فهم دور القضاء الإداري في حماية حقوق الأفراد وحرياتهم ضد كل تعسف يمكن أن يلحق بهم من طرف السلطات الإدارية، فهو الساهر على احترام المشروعية القانونية من طرف الإدارة.
[1]– تنص الفقرة الأولى من المادة 117 من القانون رقم 15.97 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية على أنه « بصرف النظر عن أي مطالبة أو دعوى، ينبغي على المدينين أن يؤدوا ما بذمتهم من ضرائب ورسوم وديون أخرى، طبقا للشروط المحددة في هذا القانون »، كما تنص المادة 45 من نفس المدونة على أنه « ينفذ الحجز بصرف النظر عن أي تعرض، إلا أن للمتعرض أن يرفع دعواه أمام المحكمة المختصة وفق الشروط المحددة في المواد 119 إلى 121 من هذا القانون ».
القانون رقم 15.97 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.00.175 في 28 من محرم 1421 الموافق ل 3 ماي 2000، ج.ر عدد 4800، صادرة بتاريخ 28 صفر 1421 الموافق ل 1 يونيو 2000، ص 1256.
[2]– يقصد بوقف أداء الدين الضريبي تلك المسطرة الإدارية التي تباشر أمام القابض والتي بمقتضاها يطلب المدين من الجهة الإدارية المختصة أن توقف إجراءات المتابعة إلى حين البت في شكايته المتعلقة بالدين موضوع الطلب وذلك مع تقديم الضمانة الكفيلة بأداء الدين الضريبي المنصوص عليها في المادتين 117 و 118 من مدونة تحصيل الديون العمومية.
[3] – يقصد بإيقاف تنفيذ الدين الضريبي المسطرة القضائية التي تتيح للقاضي أن يوقف تنفيذ استخلاص الضريبة في انتظار صدور حكم في جوهر النزاع، وتكون لهذا الحكم قوته الإلزامية وكافة آثاره القانونية.
محمد السماحي، مسطرة المنازعة في الضريبة، دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الرباط، 2003، الطبعة الثانية، ص 218.
[4]– محمد منقار بنيس، القضاء الإستعجالي، منشورات جمعية تنمية البحوث والدراسات القضائية، مطبعة المعارف الجديدة، الرباط، 1998، ص 15.
[5]– تنص الفقرة الأولى من المادة 124 من مدونة تحصيل الديون العمومية على أنه «لا يحق لأي سلطة عمومية أو إدارية أن توقف أو تؤجل تحصيل الضرائب والرسوم والديون الأخرى، أو أن تعرقل سيره العادي، تحت طائلة إثارة مسؤوليتها الشخصية المالية، وفق الشروط المحددة في الظهير الشريف المؤرخ في 8 شعبان 1374 (2 أبريل 1955) بشأن مسؤولية المحاسبين العموميين ».
القانون رقم 15.97 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.00.175 في 28 من محرم 1421 الموافق ل 3 ماي 2000، ج.ر عدد 4800، صادرة بتاريخ 28 صفر 1421 الموافق ل 1 يونيو 2000، ص 1256.
[6]– تنص الفقرة الثانية من المادة 117 من مدونة تحصيل الديون العمومية على أنه « إلا أنه يمكن للمدين الذي ينازع كلاأو بعضا في المبالغ المطالب بها، أن يوقف أداء الجزء المتنازع فيه، شريطة أن يكون قد رفع مطالبته داخل الآجال المنصوص عليها في القوانين والأنظمة الجاري بها العمل، وأن يكون قد كون ضمانات من شأنها أن تؤمن تحصيل الديون المتنازع فيها».
[7] -عبد الرحمان أبليلا، الأوامر القضائية المتعلقة بوقف تنفيذ التحصيل الجبري للديون الضريبية، مداخلة ألقيت في الندوة الجهوية السادسة التي نظمها المجلس الأعلى – محكمة النقض حاليا – يومي 10 و11 ماي 2007 احتفاء بالذكرى الخمسينية لتأسيسه والتي كان موضوعها ” المنازعات الإنتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى “، منشورة في مجلة دفاتر المجلس الأعلى، دون الإشارة إلى عدد المجلة، مطبعة الأمنية، الرباط، 2007، ص 444 و 445.
[8] – القانون رقم 41.90 المحدث بموجبه محاكم إدارية الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.91.225 في 22 من ربيع الأول 1414 الموافق ل 10 شتنبر 1993، ج.ر عدد 4227، صادرة بتاريخ 3 نونبر 1993، ص 2168.
[9]– عندما يستعمل المشرع كلمة أو عبارة «المحكمة» في معرض تنظيمه للإختصاص، فإنه يعني بذلك – في أغلب الأحوال – محكمة الموضوع في تشكيلتها الجماعية تمييزا لها عن القضائين الفردي والإستعجالي.
[10]– لا تعتبر إجراءات تحصيل الديون الضريبية قرارات إدارية بالمعنى المقصود بالقرار الإداري، كونها مجرد حلقة من الحلقات المنصهرة في عملية الإخضاع التي لا تبدأ بالظهور إلا عقب تعذر تحصيل الضريبة الملتزم بدفعها، كمثال على ذلك الإنذار الضريبي الذي لا يعدوا أن يكون إلا إجراء تنفيذيا للضريبة ولا يمكن اعتباره قرارا إداريا، إذ لا تتجه إرادة الإدارة الضريبية من خلاله إلى إحداث مركز قانوني في حق ذوي الشأن وإنما إلى رصد المدينين قانونا بأداء الضريبة، كما أنه لا ينشئ المركز القانوني من حيث الإلتزام بأداء الضريبة لأن هذا الإلتزام يرجع لقانون الضريبة ذاته.
عبد الرحيم بشكار، إيقاف الدين الضريبي في المنازعة الجبائية، رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة في القانون العام، جامعة محمد الخامس، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية السويسي، الرباط، السنة الجامعية 2007-2008، ص 76.
[11]– تنص المادة 19 من القانون رقم 41.90 المحدث بموجبه محاكم إدارية على أنه « يختص رئيس المحكمة الإدارية أو من ينيبه عنه بصفته قاضيا للمستعجلات والأوامر القضائية بالنظر في الطلبات الوقتية والتحفظية ».
[12]– ينص الفصل 149 من قانون المسطرة المدنية على أنه « يختص رئيس المحكمة الإبتدائية بصفته قاضيا للمستعجلات كلما توفر عنصر الإستعجال في الصعوبات المتعلقة بتنفيذ حكم أو سند قابل للتنفيذ أو الأمر بالحراسة القضائية أو أي إجراء آخر تحفظي سواء كان النزاع في الجوهر قد أحيل على المحكمة أم لا، بالإضافة إلى الحالات المشار إليها في الفصل السابق والتي يمكن لرئيس المحكمة الابتدائية أن يبت فيها بصفته قاضيا للمستعجلات.
إذا عاق الرئيس مانع قانوني أسندت مهام قاضي المستعجلات إلى أقدم القضاة.
إذا كان النزاع معروضا على محكمة الإستئناف مارس هذه المهام رئيسها الأول.
تعين أيام وساعات جلسات القضاء المستعجل من طرف الرئيس ».
[13]– تنص المادة 7 من القانون رقم 41.90 المحدث بموجبه محاكم إدارية على أنه « تطبق أمام المحاكم الإدارية القواعد المقررة في قانون المسطرة المدنية ما لم ينص قانون على خلاف ذلك ».
[14]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالرباط تحت عدد 40 في الملف عدد 33/95 س صادر بتاريخ 21 يونيو 1995. أورده عبد الرحمان أبليلا ومحمد مرزاق، المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق مع تقييم لدور المحاكم الإدارية في المادة الجبائية، مطبعة الأمنية، الرباط، 1998، الطبعة الثانية، ص 309.
[15]– عبد الرحمان أبليلا ومحمد مرزاق، نفس المرجع، ص 309.
[16]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بأكادير بتاريخ 22 شتنبر 1994، دون الإشارة إلى عدد الأمر ولا إلى عدد الملف. أورده محمد بيصة، المنازعة في قانونية قرارات الإدارة المكلفة بربط الضريبة بين دعوى الإلغاء وطعون القضاء الشامل، مرجع سابق، ص 440.
[17]– عبد الرحيم بشكار، مرجع سابق، ص 76.
[18]– حكم المحكمة الإدارية بمكناس في الملف عدد 25/95 غ صادر بتاريخ 20 أكتوبر 1994. منشور بالمجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد مزدوج 14-15، يناير – يونيو 1996، ص 89.
[19]– محمد صقلي حسيني، تقييم العمل القضائي الإداري، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد مزدوج 14-15، يناير –يونيو 1996، ص 88.
[20]– محمد قصري، المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي، دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الرباط، 2011، الطبعة الثالثة، ص 192.
[21]– قرار المجلس الأعلى – محكمة النقض حاليا – عدد 193 في الملف الإداري عدد 913/5/98 صادر بتاريخ 18 فبراير 1999. أورده محمد شكيري، آليات تأجيل الوفاء بالدين الضريبي بالمغرب بين إرادة المشرع واجتهاد القضاء، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة مواضيع الساعة، عدد 5، 2005، ص105.
[22]– قرار صادر عن الغرفة الثانية بمجلس الدولة الجزائري في الملف عدد 5671 صادر بتاريخ 17 دجنبر 2002. منشور بمجلة مجلس الدولة، عدد خاص بالمنازعات الضريبية، 2003، ص68 و69. أورده رضوان اعميمي، ضمانات المدين في الإستخلاص الجبائي بين امتيازات الإدارة الضريبية وسلطات القضاء الإداري، مرجع سابق، ص 441.
[23]– محمد قصري، إيقاف تنفيذ الدين العمومي أمام القضاء الإستعجالي، مقال منشور بمجلة المحاكم الإدارية، منشورات جمعية نشر المعلومة القانونية والقضائية، عدد 3، ماي 2008، ص 34.
[24]– Franck Delacroix , Guide pratique du contentieux fiscal , Les éditions d’organisation , 2003 , p 148.
[25]– عبد اللطيف هداية الله، القضاء المستعجل في القانون المغربي، دون الإشارة إلى دار النشر ومكان النشر، 1998، الطبعة الأولى، ص 79.
[26]– مصطفى مجدي هرجه، الجديد في القضاء المستعجل، دار الفكر والقانون، المنصورة، مصر، 2002، دون الإشارة إلى عدد الطبعة، ص 56.
[27]– قرار محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط عدد 255 في الملف عدد 10/07/2 صادر بتاريخ 7 ماي 2007. منشور بمجلة القضاء الإداري، عدد 1، ص 212.
[28]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالدار البيضاء تحت عدد 196 في الملف عدد 59/02 صادر بتاريخ 19 مارس 2002. أورده محمد بفقير، مدونة تحصيل الديون العمومية والعمل القضائي المغربي، منشورات دراسات قضائية، سلسلة القانون والعمل القضائي المغربيين، العدد الثالث عشر، مطبعة النجاح الجديدة، الدار البيضاء، 2016، الطبعة الأولى، ص 133.
[29]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالرباط تحت عدد 226 في الملف عدد 166/96 صادر بتاريخ 18 يوليوز 1996. منشور بمجلة رسالة المحاماة، عدد 25، ص 297.
[30]– محمد بيصة، مرجع سابق، ص 517.
[31]– نفس المرجع، ص 523.
[32]– حكم المحكمة الإدارية بالرباط عدد 81 في الملف عدد 221/94 غ صادر بتاريخ 14 مارس 1995. أورده محمد بيصة، نفس المرجع، ص 518.
[33]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بمكناس تحت عدد 6/2009/1 س في الملف عدد 1/209/1 س صادر بتاريخ 27 يناير 2009. أورده رضوان اعميمي، مرجع سابق، ص 443.
[34]– تنص المادة 19 من القانون رقم 41.90 المحدث بموجبه محاكم إدارية على أنه «يختص رئيس المحكمة الإدارية أو من ينيبه عنه بصفته قاضيا للمستعجلات والأوامر القضائية بالنظر في الطلبات الوقتية والتحفظية ».
[35]– تنص المادة 6 من القانون رقم 80.03 المحدث بموجبه محاكم استئناف إدارية على أنه « يمارس الرئيس الأول لمحكمة الإستئناف الإدارية أو نائبه مهام قاضي المستعجلات إذا كان النزاع معروضا عليها ».
[36]– ينص الفصل 149 من قانون المسطرة المدنية على أنه « يختص رئيس المحكمة الإبتدائية بصفته قاضيا للمستعجلات كلما توفر عنصر الإستعجال في الصعوبات المتعلقة بتنفيذ حكم أو سند قابل للتنفيذ أو الأمر بالحراسة القضائية أو أي إجراء آخر تحفظي سواء كان النزاع في الجوهر قد أحيل على المحكمة أم لا، بالإضافة إلى الحالات المشار إليها في الفصل السابق والتي يمكن لرئيس المحكمة الابتدائية أن يبت فيها بصفته قاضيا للمستعجلات.
إذا عاق الرئيس مانع قانوني أسندت مهام قاضي المستعجلات إلى أقدم القضاة.
إذا كان النزاع معروضا على محكمة الإستئناف مارس هذه المهام رئيسها الأول.
تعين أيام وساعات جلسات القضاء المستعجل من طرف الرئيس ».
[37]– محمد الكشبور، رقابة المجلس الأعلى على محاكم الموضوع في المواد المدنية : محاولة للتمييز بين الواقع والقانون، مطبعة النجاح الجديدة، الدار البيضاء، 2001، الطبعة الأولى، ص 250 و 251.
[38]– محمد اللجمي، القضاء الإستعجالي بين سرعة الفصل وتوفير الضمانات، مقال منشور بمجلة القضاء والتشريع، عدد 7، يوليوز 1991، ص 31.
[39]– ظهير شريف بمثابة قانون رقم 1.74.447، صادر بتاريخ 11 رمضان 1394 الموافق ل 28 شتنبر 1974 بالمصادقة على نص قانون المسطرة المدنية، ج.ر عدد 3230 مكرر، صادرة بتاريخ 13 رمضان 1394 الموافق ل 30 شتنبر 1974، ص 2741.
[40]– حسن صحيب، القضاء الإداري المغربي، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية، عدد 80، مطبعة دار النشر المغربية، الدار البيضاء، 2008، الطبعة الأولى، ص 544.
[41]– يصرح قاضي المستعجلات الإداري في مثل هكذا حالات بعدم اختصاصه للنظر في الطلب وليس برفض هذا الطلب، لأن الرفض يعني أنه مختص للبت فيه، لذلك فالإختصاص أمر سابق على الرفض. مصطفى مجدي هرجه، مرجع سابق، ص 23.
[42]– عبد اللطيف هداية الله، مرجع سابق، ص 83.
[43]– قرار المجلس الأعلى – محكمة النقض حاليا – عدد 409 في الملف الإداري عدد 1441/4/2/2003 صادر بتاريخ 15 ماي 2006. أورده مصطفى التراب، أي تطور للقضاء الإستعجالي الإداري في مجال المنازعات الجبائية، مرجع سابق، ص 183.
[44]– قرار المجلس الأعلى – محكمة النقض حاليا – عدد 156 في الملف الإداري عدد 2180/4/2/2002 صادر بتاريخ 13 مارس 2003. أورده مصطفى التراب، نفس المرجع، ص 184.
[45]– أمر صادر عن الرئيس الأول لمحكمة الإستئناف الإدارية بالرباط عدد 231 في الملف عدد 3/07/2 صادر بتاريخ 30 أبريل 2007. أورده مصطفى التراب، نفس المرجع، ص 184.
[46]– أنظر على سبيل المثال :
– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالرباط عدد 1020 في الملف عدد 846/06 صادر بتاريخ 22 نونبر 2006. (أورده محمد بفقير، مدونة تحصيل الديون العمومية والعمل القضائي المغربي، مرجع سابق، ص 99) ؛
– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالدار البيضاء في الملف عدد 571/1/09 صادر بتاريخ 8 دجنبر 2009. (أورده محمد بفقير، نفس المرجع، ص 100) ؛
[47]– قرار المجلس الأعلى – محكمة النقض حاليا – عدد 107 في الملف الإداري عدد 407/4/1/2000 صادر بتاريخ 26 أكتوبر 2000. أورده مصطفى التراب، أي تطور للقضاء الإستعجالي الإداري في مجال المنازعات الجبائية، مرجع سابق، ص 185.
[48]– قرار محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط عدد 24 في الملف عدد 22/06/2 صادر بتاريخ 25 دجنبر 2006. منشور بمجلة الحقوق المغربية، عدد 4، ص 289.
[49]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالرباط تحت عدد 6 في الملف عدد 934/08 س صادر بتاريخ 14 يناير 2009. (غير منشور)
[50]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالرباط تحت عدد 521 في الملف عدد 302/1/09 صادر بتاريخ 29 أبريل 2009. (غير منشور)
[51]– القانون رقم 41.90 المحدث بموجبه محاكم إدارية الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.91.225 في 22 من ربيع الأول 1414 الموافق ل 10 شتنبر 1993، ج.ر عدد 4227، صادرة بتاريخ 3 نونبر 1993، ص 2168.
[52]– تنص المادة 117 من مدونة تحصيل الديون العمومية على أنه « بصرف النظر عن أي مطالبة أو دعوى، ينبغي على المدينين أن يؤدوا ما بذمتھم من ضرائب ورسوم وديون أخرى، طبقا للشروط المحددة في ھذا القانون. إلا أنه يمكن للمدين الذي ينازع كلاأو بعضا في المبالغ المطالب بھا، أن يوقف أداء الجزء المتنازع فيه، شريطة أن يكون قد رفع مطالبته داخل الآجال المنصوص عليھا في القوانين والأنظمة الجاري بھا العمل، وأن يكون قد كون ضمانات من شأنھا أن تؤمن تحصيل الديون المتنازع فيھا.عند عدم تكوين ضمانات أو عندما يعتبر المحاسب المكلف بالتحصيل أن الضمانات المعروضة غير كافية، فإنه يتابع الإجراءات إلى حين استيفاء الدين ».
[53]– تنص المادة 118 من مدونة تحصيل الديون العمومية على أنه « يمكن تكوين الضمانات المشار إليھا في المادة السابقة على شكل : إيداع في حساب للخزينة ؛ سندات ممثلة لحقوق دين المنصوص عليھا في القانون رقم 35.94 المتعلق ببعض سندات الدين القابلة للتداول، الصادر بتنفيذه الظھير Ü =الشريف رقم 1.95.3 بتاريخ 24 من شعبان 1415 (26 يناير 1995) ؛ سندات عمومية وغيرھا من القيم المنقولة ؛ كفالة بنكية ؛ ديون على الخزينة ؛ سند التخزين ؛رھن أصل تجاري ؛ تخصيص عقار للرھن الرسمي.
يمكن للمدين أن يعرض أشكالا أخرى من الضمانات على أن يتم قبولھا من طرف المحاسب المكلف بالتحصيل.
يتحمل الملزم صوائر تكوين الضمانات ».
[54]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالدار البيضاء تحت عدد 28 في الملف الإستعجالي عدد 487/11/1 صادر بتاريخ 19 يناير 2012. منشور بكتاب المنازعات الضريبية وتحصيل الديون العمومية، الجزء الأول، مرجع سابق، ص 402.
[55]– تنص الفقرة الأولى من المادة 124 من مدونة تحصيل الديون العمومية على أنه « لا يحق لأي سلطة عمومية أو إدارية أن توقف أو تؤجل تحصيل الضرائب والرسوم والديون الأخرى، أو أن تعرقل سيره العادي، تحت طائلة إثارة مسؤوليتھا الشخصية المالية، وفق الشروط المحددة في الظھير الشريف المؤرخ في 8 شعبان 1437 (2 أبريل 1955) بشأن مسؤولية المحاسبين العموميين ».
[56] – مصطفى التراب، المنازعات الجبائية في ظل المحاكم الإدارية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة دراسات، عدد 4، 1996، ص 79.
[57]– Franck Delacroix, op.cit , p 148.
[58]– لا بد وأن نوضح هنا أن استعمالنا لعبارة “خاصة شرط عدم الحسم في موضوع الدعوى” مرده إلى أن الإجتهادات القضائية غالبا عندما تصرح بتوافر شرط الجدية في الطلب الرامي إلى إيقاف إجراءات الإستخلاص تعترف بالتبعية بتوافر شرط الإستعجال، إذ لا نكاد نجد أحكاما وقرارات قضائية اعترفت فيها المحكمة بجدية الطلب ونفت في الوقت نفسه وجود شرط الإستعجال، في حين لا تتوانى المحكمة في رفض طلب إيقاف التنفيذ إذا تبين لها توافر ركن الإستعجال بمفرده.
[59]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالرباط تحت عدد 01 في الملف عدد 1083/1/09 صادر بتاريخ 4 يناير 2010. (غير منشور).
[60]– قرار محكمة الإستئناف الإدارية بمراكش عدد 722 في الملف عدد 25/02/2010 صادر بتاريخ 22 يوليوز 2010. أورده محمد نميري، الإشعار للغير الحائز أية فعالية، مداخلة ألقيت في الندوة العلمية الوطنية حول موضوع “الإشكالات القانونية والعملية في المجال الضريبي ” التي نظمت من طرف محكمة النقض بشراكة مع المديرية العامة للضرائب يومي 4 و 5 فبراير 2011، منشورة في مجلة دفاتر المجلس الأعلى، عدد 16، مطبعة المعارف الجديدة، الرباط، 2011، ص 272 و 273.
[61]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإداري بوجدة تحت عدد 90 في الملف عدد 40/09/1 صادر بتاريخ 3 يونيو 2009. منشور بكتاب العمل القضائي في المنازعات الضريبية بين مواقف محاكم الموضوع وتوجهات المجلس الأعلى، الجزء الثاني، مرجع سابق، ص 267.
[62]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالدار البيضاء تحت عدد 273 في الملف الإستعجالي عدد 1477/10/1 صادر بتاريخ 3 فبراير 2011. منشور بكتاب المنازعات الضريبية وتحصيل الديون العمومية، الجزء الأول، مرجع سابق، ص 392.
[63]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالرباط تحت عدد 67 في الملف عدد 01/02 صادر بتاريخ 9 ماي 2001. منشور بكتاب دليل الإجتهادات القضائية في ميدان تحصيل الديون العمومية، مرجع سابق، ص 16.
[64]– القانون رقم 15.97 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.00.175 في 28 من محرم 1421 الموافق ل 3 ماي 2000، ج.ر عدد 4800، صادرة بتاريخ 28 صفر 1421 الموافق ل 1 يونيو 2000، ص 1256.
[65]– عبد اللطيف العمراني، إيقاف تنفيذ إجراءات تحصيل الديون العمومية في ضوء الإجتهادات القضائية : مقاربة مفهوم جدية المنازعة الجبائية نموذجا، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 65، نونبر – دجنبر 2005، ص 67 و 68.
[66]– محمد قصري، المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي، مرجع سابق، ص 162.
[67]– أمر صادر عن رئيس المحكمة الإدارية بالرباط تحت عدد 1020 في الملف عدد 846/06 صادر بتاريخ 22 نونبر 2006. أورده محمد بفقير، مدونة تحصيل الديون العمومية والعمل القضائي المغربي، مرجع سابق، ص 182.
[68]– قرار المجلس الأعلى – محكمة النقض حاليا – عدد 61 في الملف الإداري عدد 1616/4/2/03 صادر بتاريخ 28 يناير 2004. منشور بكتاب المنتقى من عمل القضاء في المنازعات الإدارية، مرجع سابق، ص 122.
[69]– عبد الحميد الحنودي، تحصيل الديون العمومية في التشريع والقضاء المغربي، أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون العام، جامعة محمد الخامس، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية أكدال، الرباط، السنة الجامعية 2006-2007، ص 226.