اللجان الضريبية بالمغرب
سعيد الستاتي
طالب باحث في سلك الدكتوراة
جامعة محمد الخامس بالرباط
كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية – سلا
مقـــدمــة:
تشكل الموارد الضريبية أهم مورد مالي لميزانية الدولة والجماعات الترابية، وتلعب دورا مهما في تمويل النفقات العمومية وإنعاش الحياة الاقتصادية والاجتماعية بالبلاد. ولهذا، عهد المشرع المغربي للإدارة، المتمثلة في الإدارة الضريبية التي تشمل المديرية العامة للضرائب كإدارة مكلفة بالوعاء الضريبي، والخزينة العامة للمملكة كإدارة مكلفة بالتحصيل، أمر فرضها وجبايتها[1]. وقصد أداء وظيفتها، سن لها المشرع مجموعة من القواعد الإجرائية التي تؤطر مجال تدخلها، حفاظا على حقوق الخزينة العامة للدولة. كما سن مجموعة من الضمانات للخاضعين للضريبة لحمايتهم من كل تعسف أو شطط قد يرتكب في حقهم من طرف الإدارة الضريبية، ويمس حقوقهم وذمتهم المالية أثناء فرض وتحقيق الالتزام الضريبي، الذي يستمد وجوده من دستور 2011[2] في فصليه التاسع والثلاثين(39) والأربعين (40)، الذان بموجبهما يتحمل جميع الأفراد مساهمتهم في تحمل التكاليف العمومية كل حسب قدرته.
وتعتبر اللجان الضريبية من الهيئات المتدخلة في نظام المنازعات الضريبية منذ بداية القرن العشرين، وعلى الخصوص سنة 1908، تاريخ إنشاء أول لجنة تحكيمية خاصة بالضريبة الحضرية، ومع توالي إحداث الضرائب العصرية منذ صدور ظهير 12 أبريل 1941 المحدث لضريبة الباتانتا، تم إحداث اللجنة المركزية، ليتم بعد ذلك إحداث اللجان المحلية بمقتضى ظهير 27 غشت 1948. وقد عمل المشرع على إدخال العديد من التعديلات لتطوير عمل هذه اللجان وفق الوضعية الراهنة للمغرب، لكن بالرغم من هذا الاهتمام التشريعي ظهرت عدة عوائق كانت تحد من فعالية نظام اللجان في تحقيق الغاية المتوخاة منها في هذه الفترة، نظرا لهيمنة الإدارة الضريبية من جهة، وطغيان الطابع التعددي للضرائب من جهة أخرى. وبما أن تحديث النظام الجبائي وتبسيطه يعتبر من بين الأولويات التي أخدها المغرب على عاتقه، ليس فقط في صلب اهتمام السلطات العمومية، بل من لدن الفاعلين الاقتصاديين، حيث تبرز السياسة الجبائية كأحد الأسس المحددة للسياسات الاقتصادية، والتي لها بالغ الأثر على التنمية الاقتصادية والاجتماعية في المغرب[3]. ولهذا، قام المشرع بسن إصلاح ضريبي من خلال ظهير 23 أبريل 1984، الذي ينص على إحداث نظام ضريبي يعتمد على ثلاثية ضريبية، تتمثل في كل من الضريبة على الدخل، والضريبة على الشركات، والضريبة على القيمة المضافة.
وموازاة مع سياسة التوحيد التي نهجها المشرع، كان لزاما على هذا الأخير أن يرافق ذلك بإصلاحات تخص لجان الطعن الضريبي، حيث انصب الاهتمام التشريعي على اللجان المحلية لتقدير الضريبة واللجنة المركزية التي استقرت تسميتها حاليا “باللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية”. ولم يكتفي المشرع بهذا التنظيم، بل عدله محاولا سد الثغرات التي تشوبه بمقتضى قوانين المالية لعدة سنوات، وكان من أهم هذه التعديلات إقرار مدونة عامة للضرائب منذ سنة 2007[4].
إن من بين الأسس التي سعى إليها المشرع، إعطاء بعض الضمانات لحماية الطرف الأضعف في المنازعة الضريبية، ألا وهو الخاضع للضريبة كطرف مجرد من كل سلطة أو امتياز إلا سلطة القانون[5]، مقابل إدارة الضرائب التي تمثل سلطة عامة وذات امتيازات لممارسة مهامها الجبائية. وهذه الحماية والضمانات لن تتأتى إلا بإقرار مجموعة من الأجهزة المستقلة عن الإدارة، التي تسمح بضمان حقوق الخاضعين للضريبة في مواجهة إدارة الضرائب، لا سيما في حالة عدم التوصل لتصحيح مقبول أو عدم حصول أي اتفاق بين أطراف المنازعة أثناء المسطرة التواجهية بين الإدارة والخاضع للضريبة، الأمر الذي يقضي بطلب إحالة الخلاف على أنظار اللجان الضريبية، حسب المدونة العامة للضرائب التي أحدثت برسم قانون المالية لسنة 2007[6]، حيث جمعت المقتضيات القانونية التنظيمية المتعلقة بالضرائب، وهي بمثابة ضمانة أحدثها المشرع لفائدة الخاضع للضريبة، وكذا إدارة الضرائب في المرحلة التصحيحية.
وفي علاقة الإدارة الجبائية مع الخاضع للضريبة، يمكن أن تنشئ نزاعات يمكن حصرها في صنفين هامين هما: المنازعات المرتبطة بتحديد الوعاء والمنازعات المرتبطة بالتحصيل، لذا، وجب التأكيد على أن عمل اللجان منصب على النزاعات الضريبية في مرحلة تحديد الوعاء أي في المرحلة الإدارية ما قبل القضائية في إطار المسطرة التصحيحية، وهي نزاعات موكولة في فضها في مرحلة أولى إلى اللجان المحلية لتقدير الضريبة، بالنظر لمبدأ القرب والتحكم في توزيع هذه النزاعات ترابيا، ويمكن أن تنتقل إلى مرحلة ثانية، يكون أمر البت فيها بيد اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية، فالأولى تبرز أهميتها في البت ابتدائيا في مجموعة من التصحيحات الضريبية، فتدخلها بمثابة ضمانة كبيرة في هذه المرحلة من النزاع، وفي حالة عدم قبول مقرراتها من طرف أحد الأطراف أو انصرام أجل البت فيها، تحال على اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية، والتي تمثل درجة ثانية لهذه التصحيحات.
إن من خصوصيات النزاعات الضريبية اعتمادها على مرحلة قبل قضائية، والتي تتوسط المسطرة التواجهية بين الإدارة والخاضع للضريبة، واللجوء إلى القضاء كمرحلة أخيرة، الشيء الذي يدفعنا للتساؤل حول مدى مساهمة اللجان الضريبية في التخفيف من النزاعات الضريبية وفعالية مقرراتها؟
- الإطار القانوني للجان الضريبية
لقد عمل المشرع المغربي على إحداث مجموعة من اللجان الضريبية، للنظر في الخلافات الناشئة حول تقدير الضريبة أو ربطها، ذلك أن الفلسفة من وراء التشكيل المتنوع لهذه اللجان ينصهر في إطار إيجاد دينامية جديدة للعلاقات بين الإدارة والخاضعين للضريبة، تتوخى إيجاد قنوات للتواصل، تأخذ بعين الاعتبار إشراك أطراف أخرى في الخصومة بين الطرفين المعنيين[7].
إن وجود هذه اللجان في المجال الضريبي بدرجتيها المحلية والوطنية، يعد إحدى الضمانات التي كرسها الإصلاح الضريبي، والتي منحها المشرع المغربي للأشخاص الذين ينازعون في التقديرات التي تقدرها الإدارة[8]، الأمر الذي يستدعي دراسة النظام القانوني لهذه اللجن، من حيث طبيعتها القانونية، ومن حيث تشكيلها واختصاصاتها.
أولا: الطبيعة القانونية للجان الضريبية
إن الخلافات المرتبطة بتقدير الوعاء الضريبي هي منازعات من نوع خاص، عهد المشرع إلى لجان خاصة لمعالجتها، فتارة يسميها لجن ضريبية وتارة لجن الطعون الضريبية، الشيء الذي يفرض تسليط الضوء على الطبيعة القانونية لهذه الهيئات[9].
إن هذه اللجان، والتي منحها المشرع اختصاصات واضحة وتشكيلا مختلطا، يصعب تحديد طبيعتها هل هي هيئات إدارية أم شبه قضائية، ذلك كون أعضاء هذه اللجان غير متجانسين، بالإضافة إلى عدم تحديد المشرع الضريبي طبيعتها القانونية صراحة، خلافا للمشرع المصري الذي منح هذه اللجان ولاية قضائية[10].
1) الطبيعة الإدارية للجان الضريبية
يمكن مناقشة الطبيعة الإدارية للجان الضريبية من خلال معايير عدة كالهيئات التي تقوم بإحداثها، أو من خلال الأسماء التي منحت لها، أو عبر مناقشة تشكيلها واختصاصاتها.
من خلال استحضار مسألة الإحداث نلاحظ أن المشرع في المادة 225 من المدونة العامة للضرائب يستعمل عبارة “تحدث الإدارة “، إذن، فإحداث هذه اللجان هو أمر موكول إلى الإدارة التي ترى وحدها محل إقامتها ومجال نفوذها الترابي، لكن لم يشر صراحة إلى الجهة الإدارية المحدثة لهذه اللجان، خصوصا اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، هل هي إدارة الضرائب؟ أم العمالة أو الإقليم؟ أم جهة إدارية أخرى[11]؟
حسب المرسوم رقم 911-87-2 الصادر بتاريخ 8 جمادى الأولى 1405 (30 ديسمبر 1987) بشأن تطبيق القانون رقم 86-24 المتعلق بالضريبة على الشركات، عندما تحدث لجنة محلية في إقليم معين، يكون مقرها في عاصمة الإقليم، ويبقى لوزير المالية الحق في أن يغير مقرات ودوائر اختصاص هذه اللجان إذا دعت الضرورة إلى ذلك، بقرار منه[12].
أما من حيث التسميات، فالمشرع المغربي عندما أنشأ اللجان الضريبية المكلفة بالنظر في ربط الضريبة وتقديرها، أعطاها مجموعة من الأسماء ارتأى من وراءها تمييز كل لجنة على حدى تبعا لنوع الضريبة التي تختص بها، وباستثناء التسمية المطلقة على اللجنة المختصة بالنظر في التقديرات الحضرية، حيث يطلق عليها بصريح العبارة “لجنة التحكيم”، فإن المشرع لم يشمل اللجان المتبقية بنفس اللفظ، مما يطرح التساؤل عما إذا كانت لجان إدارية أم تحكيمية[13]، أم ذات صبغة أخرى.
وبالنظر إلى زاوية الاختصاص، فإن اللجان تقوم بإصدار مقررات في النزاعات المعروضة على أنظارها، هذه المقررات حسب المادة 225 من المدونة العامة للضرائب تعتبر نهائية في القضايا المتعلقة بالضريبة على الدخل وبرسم الأرباح العقارية وبواجبات التسجيل، وإذا كان مبلغ الواجبات الأصلية المترتبة عليها يقل أو يساوي (50.000) درهم، هذا بالإضافة إلى جواز الخاضع للضريبة أن ينازع قضائيا في الضريبة المفروضة على إثر المقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة التي أصبحت نهائية[14]، بما في ذلك المتعلقة منها بالمسائل التي صرحت اللجان المذكورة بشأنها بعدم الاختصاص، وذلك وفق الشروط والآجال المنصوص عليها في المادة 242 من المدونة العامة للضرائب، مع تخويل المشرع إمكانية الطعن في مقررات اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، أمام اللجنة الوطنية في ظرف ستين (60) يوما من صدور المقرر، وإمكانية الطعن قضائيا في مقررات اللجنة الوطنية لطعون الضريبية خلال نفس المدة من صدور المقرر، وبالتالي يمكن القول على أن مقررات هذه اللجان تكتسي صبغة إدارية[15]، وهذا ما ذهبت إليه المحكمة الإدارية بوجدة في حكمها عدد 126/2000[16] الصادر بتاريخ 07/06/2000 حينما اعتبرت اللجنة الوطنية هيئة إدارية، بالارتكاز على تركيبتها والصبغة الإدارية لمقرراتها، وكونها نهائية في مواجهة إدارة الضرائب.
إن الصبغة الإدارية للجان الضريبية تبقى غير واضحة الصورة، الشيء الذي يدفعنا إلى البحث في الصبغة شبه القضائية.
2) الطبيعة شبه القضائية للجان الضريبية
إن إحداث أي هيئة قضائية يتم بقانون حسب المادة 127 من دستور 2011، هذا من جهة، ومن جهة أخرى تخضع الأحكام والقرارات القضائية للطعن بالاستئناف والنقض، وبالتالي فهي حائزة لقوة الشيء المقضي به. وبالتزام المشرع الضريبي الصمت فيما يخص إبراز الطبيعة القانونية للجان الضريبية، فإن الاجتهاد القضائي المغربي اعتبر هذه اللجان هيآت إدارية، حيث أقر المجلس الأعلى في قراره الصادر بتارخ 12 يوليوز 1962 بصورة جلية على أن اللجنة المركزية آنذاك، والتي كان يترأسها قاض ليست لها أية صبغة قضائية، وأنها مجرد هيئة إدارية خصها المشرع ببعض الامتيازات دون أن تبلغ درجة الهيئة القضائية، وقد كانت اللجنة المركزية تبث في الطعون المرفوعة ضد قرارات اللجان المحلية التي لم يكن يترأسها قضاة، ولم تكن ملزمة بالتعليل[17].
لكن من خلال استقراء مضامين المواد القانونية المنظمة للجان الضريبية، خاصة اللجنة الوطنية للطعون الضريبية، يمكن استنباط الصبغة القضائية لهذه اللجان، ذلك كونها هيئات مستقلة عن الإدارة ولا تخضع لأي سلطة أخرى، كما تتمتع بقاعدة التدرج القضائي، بحيث يمكن اعتبار اللجنة المحلية لتقدير الضريبة كهيئة أو كدرجة أولى، واللجنة الوطنية للطعون الضريبية كدرجة استئنافية، بالإضافة إلى تتبع هذه اللجان مجموعة من القواعد المسطرية والإجرائية المعمول بها في مجال القضاء كتعليل مقرراتها، كما أن هذه اللجان يترأسها قضاة وتتبع النظام الجماعي في سير أعمالها، وكذلك في شكل تقديم الطعون، بحيث تكون في شكل عرائض، تتضمن وسائل دفاع الطرف الطاعن، والاعتماد على قاعدة التواجه[18].
إلا أنه بالرغم من كل هذه المميزات التي تضفي الصبغة شبه القضائية على اللجان الضريبية، فإنها تفتقد إلى المعيار الأساس في كل هيئة قضائية ألا وهو مبدأ حجية الشيء المقضي به، الشيء الذي أكده الأستاذ شارل ديباشا في مؤلفه “المنازعات الإدارية”، حيث أبرز بأن الهيئة التي تتوفر على سلطة قضائية هي التي يمكنها أن تعالج المنازعات بصورة نهائية، بناء على قوة الحكم الذي يسري منطوقه على الأطراف[19].
مما سبق، يمكن التأكيد على أن تحديد الطبيعة القانونية للجان الضريبية ليس بالأمر السهل والهين، بحيث لا يمكن الحسم في طبيعتها القانونية، كما أنها ليست بهيئات تحكيمية، ذلك أن التحكيم يتم بالاتفاق عليه بين الطرفين المتنازعين، وبتعيين المحكم وبالتزام الأطراف قبول القرار التحكيمي وتنفيذ مضمونه، زيادة على كون القرار التحكيمي يعتبر قرارا قضائيا حسب القضاء والفقه الفرنسي[20]، وهذا ما تفتقده مقررات اللجان الضريبية، وبالتالي، يمكن القول على أن الوساطة هو المصطلح الأقرب لتحديد طبيعة هذه اللجان، باعتبارها هيآت وسيطة بين الخاضع للضريبة والإدارة الضريبية.
ثانيا: تشكيل واختصاصات اللجان الضريبية
إن نظام اللجان الضريبية حسب المادة 225 و226 من المدونة العامة للضرائب يخضع لقاعدة تعدد الدرجات، على خلاف بعض التشريعات الضريبية المقارنة كفرنسا وتونس ومصر[21]، فاللجنة المحلية لتقدير الضريبة تعتبر كدرجة ابتدائية يتم تحريكها من طرف الملزم الذي يطالب صراحة بالمثول أمام اللجنة المذكورة، ومن جهة ثانية، هناك اللجنة الوطنية للطعون الضريبية كدرجة استئنافية مفتوحة أمام الإدارة والخاضع، فما هو تشكيل واختصاص كل لجنة على حدى؟
1) تشكيل اللجان الضريبية
إن وجود هذه اللجان يشكل وبدون شك إحدى الضمانات التي كرسها الإصلاح الضريبي، والمثول أمام هذه اللجان ليس تلقائيا، وإنما بتعبير صريح من طرف الملزم أثناء جوابه عن رسالة التبليغ الثانية، حيث يبدي فيها عدم قبوله بالتصحيحات المقترحة من طرف الإدارة، ونيته التقدم بالطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، واستئنافيا أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية، بحيث أشرك المشرع الضريبي المغربي عدة فعاليات، تنتمي إلى قطاعات مختلفة سواء على مستوى اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، وعلى مستوى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية، قصد تحقيق العدالة الضريبية.
1-1) اللجنة المحلية لتقدير الضريبة
يدخل تشكيل اللجنة المحلية لتقدير الضريبة ضمن إطار خلق نوع من التوازن بين طرفي النزاع، الخاضع للضريبة وإدارة الضرائب، من خلال إقرار حياد الجهة المكلفة بتسوية هذا النزاع، وتعتبر العناصر التي تتشكل منها هذه الجهة من أهم شروط خلق هذا الحياد.
وتضم اللجان المحلية لتقدير الضريبة حسب ما حددته المادة 225 من المدونة العامة للضرائب قاضيا رئيسيا، وممثلا لعامل العمالة أو الإقليم الواقع مقر اللجنة بدائرة اختصاصه، ورئيس المصلحة المحلية للضرائب أو ممثله الذي يقوم بمهمة الكاتب المقرر، وممثلا للخاضعين للضريبة يكون تابعا للفرع المهني الأكثر تمثيلا للنشاط الذي يزاوله الطالب.
إلا أنه لم يتم تحديد أي قاضي يقصده المشرع ودرجته، خلافا لما نص عليه المشرع الفرنسي، إذ عين رئيس المحكمة الإدارية على رئس اللجنة الجهوية للضرائب، كما حدد المشرع التونسي لرئاسة اللجنة الخاصة للتوظيف قاضيا من المحكمة الابتدائية[22].
لكن قرار رئيس الحكومة رقم 96-134-3 الصادر في 10 رجب 1417 الموافق ل 22 نوفمبر 1996، المتعلق بتعيين القضاة المكلفين برئاسة اللجان المحلية لتقدير الضريبة على القيمة المضافة، والضريبة على الشركات، والقضاة أعضاء اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة على القيمة المضافة والضريبة على الشركات، والقاضي المعهود إليه بتسيير اللجنة المذكورة، عمل على تعيين رؤساء المحاكم الابتدائية رؤساء للجان المحلية لتقدير الضريبة[23]، ذلك أنه قبل الإصلاح الجبائي كانت رئاسة اللجان المحلية تعود إلى ممثل السلطة التنفيذية، وهو ما كان يحول دون تحقيق الغاية من هذه اللجان، إذ يجعل الخاضعين للضريبة يفقدون الثقة في استقلالها عن الجهاز التنفيذي، وبالتالي، فتعيين قاض على رأس اللجنة المحلية لتقدير الضريبة يعتبر نقلة نوعية في هذا المجال، لذا، يجب على المشرع أن يحدد درجة القاضي المعين في تسلسل النظام القضائي، ويسند هذه الرئاسة إلى قضاة من المحاكم الإدارية[24]، باعتبارهم أكثر ممارسة وإلماما بالمنازعات الضريبية.
ويستدعي رئيس اللجنة ممثلي الخاضعين للضريبة وممثلي الإدارة خمسة عشر (15) يوما على الأقل قبل التاريخ المحدد للاجتماع، وذلك وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من الدونة العامة للضرائب[25]، وتبت اللجنة في الأمر بصورة صحيحة إذا حضرها ثلاثة على الأقل من أعضائها من بينهم الرئيس وممثل الخاضعين للضريبة، وتتداول بأغلبية أصوات الأعضاء الحاضرين، فإن تعادلت رجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس، وتبت بصورة صحيحة خلال اجتماع ثان بحضور الرئيس وعضوين آخرين فإن تعادلت الأصوات رجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس.
أما بالنسبة لتعيين ممثلي الخاضعين للضريبة، ففيما يخص الطعون التي تهم الخاضعين للضريبة الذين يزاولون نشاطا تجاريا أو صناعيا أو حرفيا أو فلاحيا، يعين عامل العمالة أو الإقليم المعني بالأمر الممثلين الرسميين، ومثل عددهم من الممثلين الاحتياطيين لمدة ثلاث ( 3) سنوات من بين الأشخاص الطبيعيين أعضاء المنظمات المهنية الأكثر تمثيلا لفروع النشاط المشار إليه أعلاه، المدرجين في القوائم التي تقدمها المنظمات المذكور، وكل من رؤساء غرفة التجارة والصناعة و الخدمات وغرفة الصناعة التقليدية وغرفة الفلاحة وغرفة الصيد البحري قبل 31 أكتوبر من السنة السابقة للسنة التي تبتدئ خلالها مهام الأعضاء المعينين في حظيرة اللجنة المحلية.
وفيما يخص الطعون التي تهم الخاضعين للضريبة الذين يزاولون مهنا حرة، يعين عامل العمالة أو الإقليم المعني بالأمر، الممثلين الرسميين ومثل عددهم من الممثلين الاحتياطيين لمدة ثلاث (3) سنوات من بين الأشخاص الطبيعيين أعضاء المنظمات المهنية الأكثر تمثيلا، المدرجين في القوائم التي تقدمها المنظمات المذكورة قبل 31 أكتوبر من السنة السابقة للسنة التي تبتدئ خلالها مهام الأعضاء المعينين في حظيرة اللجنة المحلية، ويباشر تعيين الممثلين المشار إليهم أعلاه قبل فاتح يناير من السنة التي تبتدئ خلالها مهامهم في حظيرة اللجان المحلية ، وإذا طرأ تأخير على تعيين الممثلين الجدد أو حال دون ذلك عائق، وقع تلقائيا تمديد انتداب الممثلين المنتهية مهامهم لفترة لا تتجاوز ثلاثة (3) أشهر.
وإذا استحال تمديد انتداب الممثلين المنتهية مهامهم لأي سبب من الأسباب أو لم يتأت في فاتح أبريل تعيين الممثلين الجدد للخاضعين للضريبة، وجب إخبار الخاضع للضريبة بذلك وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من م.ع.ض، ويجوز للخاضع للضريبة في هذه الحالة أن يقدم إلى رئيس المصلحة المحلية للضرائب التابع لها مكان فرض الضريبة، داخل الثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ تسلم الرسالة المذكورة، طلبا يلتمس فيه المثول أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، مؤلفة فقط من رئيسها وممثل عامل العمالة أو الإقليم ورئيس المصلحة المحلية للضرائب، فإن انصرم الأجل المذكور من غير أن يقدم أي طلب، عرضت الإدارة النزاع على اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة المنصوص عليها في المادة 226 من م.ع.ض، وأخبرت بذلك الخاضع للضريبة داخل أجل لا يتجاوز عشرة (10) أيام من تاريخ توجيه العريضة المنصوص عليها في المادة 220 من م.ع.ض.
ويمكن أن تضيف اللجنة إليها فيما يخص كل قضية خبيرين اثنين على الأكثر تعينهما من بين الموظفين أو الخاضعين للضريبة، ويكون لهما صوت استشاري، وتستمع اللجنة إلى ممثل الخاضع للضريبة إذا طلب ذلك أو إذا رأت أن من اللازم الاستماع إليه، وفي كلتا الحالتين، تستدعي اللجنة في آن واحد ممثل أو ممثلي الخاضع للضريبة وممثل أو ممثلي إدارة الضرائب المعينين من لدن الإدارة لهذا الغرض.
من خلال تركيبة هذه اللجنة، نلاحظ على أنها تشكيلة معينة، وليس متفقا عليها من طرف المحتكمين إليها، كما أن بعض الأعضاء تسمح لهم مهنتهم بالاستقرار وبمتابعة أشغال هذه اللجنة مدة طويلة، مما يكسبهم تجربة مهمة في هذا المجال، ويجعلهم قادرين أكثر من غيرهم على الفصل في النزاع على أحسن وجه، ويتعلق الأمر بالرئيس وممثل الإدارة الضريبية.
1-2) تشكيلة اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة
تعتبر اللجنة الوطنية هيئة استئنافية فيما يخص المقررات الصادرة عن اللجان المحلية، وقد نظمها المشرع الضريبي المغربي في المادة 226 من المدونة العامة للضرائب، وهي تابعة للسلطة المباشرة لرئيس الحكومة، ويوجد مقرها بالرباط، وتبت في النزاعات المعروضة عليها، ویجب عليها أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسیر نصوص تشریعیة أو تنظیمیة.
وتضم اللجنة سبعة (7) قضاة منتمین إلى هيئة القضاء یعینهم الوزیر الأول باقتراح من وزیر العدل[26]، وثلاثون (30) موظفا یعینهم رئيس الحكومة باقتراح من وزیر المالیة، یكونون حاصلین على تأهيل في میدان الضرائب أو في المحاسبة أو القانون أو الاقتصاد وأن تكون لهم على الأقل رتبة مفتش أو رتبة مدرجة في سلم من سلالم الأجور یعادل ذلك، ویلحق الموظفون المذكورون باللجنة، ومائة (100) شخص من میدان الأعمال يعينهم رئيس الحكومة لمدة ثلاث سنوات بصفتهم ممثلین للخاضعین للضریبة، بناء على اقتراح مشترك لكل من الوزراء المكلفین بالتجارة والصناعة والصناعة التقلیدیة والصید البحري والوزیر المكلف بالمالیة ، ویختار هؤلاء الممثلون من بین الأشخاص الطبیعیین أعضاء المنظمات المهنية الأكثر تمثیلا المزاولین نشاطا تجاریا أو صناعیا أو خدماتیا أو حرفیا أو في الصید البحري والمدرجین في القوائم التي تقدمھا المنظمات المذكورة وكل من رؤساء غرف التجارة
والصناعة والخدمات وغرف الصناعة التقلیدیة وغرف الفلاحة وغرف الصید البحري، وذلك قبل 31 أكتوبر من السنة السابقة للسنة التي تبتدئ خلالها مهام الأعضاء المعینین في حظیرة اللجنة الوطنیة.
وإذا طرأ تأخیر على تعیین الممثلین الجدد أو حال دون ذلك عائق، وقع تلقائیا تمدید انتداب الممثلین المنتهي مهامهم لفترة لا تتجاوزستة (6) أشهر، ولا یمكن لأي ممثل من ممثلي الخاضعین للضریبة أن یحضر اجتماع اللجنة الوطنیة للنظر في الطعون المتعلقة بالضریبة عندما یعرض عليها نزاع سبق أن نظر فيه في حظیرة لجنة محلیة لتقدیر الضریبة، وتنقسم اللجنة إلى سبع ( 7) لجان فرعیة تتداول في القضایا المعروضة عليها.
یرأس اللجنة الوطنیة للنظر في الطعون المتعلقة بالضریبة ویشرف على سیرھا قاض یعینه رئيس الحكومة باقتراح من وزیر العدل، ویحدد التنظیم الإداري لهذه اللجنة بنص تنظیمي[27]، وإذا تغیب رئیس اللجنة أو حال دون حضوره عائق ناب عنه في القیام بمهامه رئیس لجنة فرعیة یعینه كل سنة، من ھذه المادة وتوجه الطعون إلى رئیس اللجنة الذي يعهد ببحثها إلى واحد أو أكثر من الموظفین المشار إليهم في البندI ویوزع الملفات على اللجان الفرعیة، وتجتمع اللجان الفرعیة المذكورة بمسعى من رئیس اللجنة الذي یستدعي ممثلي الخاضعین للضریبة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه قبل التاریخ المحدد للاجتماع بما لا یقل عن خمسة عشر (15) یوما.
الملاحظ أن التشكيلة برمتها يتم تعيينها من طرف رئيس الحكومة، بناء على اقتراح من الوزراء المعنيين، وذلك حتى تكون اللجنة الوطنية مستقلة استقلالا تاما عن أي جهة أو إدارة أو سلطة، وتؤدي بالتالي مهمتها الموكولة إليها بنوع من الشفافية والنزاهة والانضباط وروح المسؤولية، بعيدا عن أي تأثيرات أو إكراهات أو تعليمات أو ضغوط، ضمانا لحقوق الخاضع للضريبة ولحقوق الخزينة على حد سواء.
وتنقسم اللجنة الوطنية إلى سبع لجان فرعية مكونة لها[28]، فتتكون كل واحدة منها من قاض رئيسا، يعين من بين القضاة السبعة المعنيين من طرف رئيس الحكومة باقتراح من وزير العدل، وموظفان اثنان يعينان بالقرعة من بين الموظفين الثلاثين الذين لم يقوموا ببحث الملف المعروض على اللجنة الفرعية للبت فيه، وممثلين للخاضعين للضريبة يختارهما رئيس اللجنة من بين المائة شخص المنتمين لعالم الأعمال والمعينين لهذا الغرض، وكاتب مقرر يختاره رئيس اللجنة من غير الموظفين العضوين في اللجنة الفرعية دون أن يتمتع بصوت تقريري، وهذا بعكس اللجنة المحلية لتقدير الضريبة التي يعتبر فيها الكاتب المقرر عضوا من أعضاء اللجنة، ويتمتع كباقي الأعضاء بصوت تداولي دون أن يكون تقريري.
وتعقد كل لجنة فرعية العدد اللازم من الجلسات بهدف الوصول إلى الاقتناع التام وإنصاف الطرفين، وتستدعي وجوبا ممثل أو ممثلي الخاضع للضريبة، وممثل أو ممثلي الإدارة الضريبية، قصد الاستماع إليهما كل على حدة أوهما معا، وقد أثبت الواقع أن الاستماع إلى الطرفين قد أصبح ضرورة لا غنى عنها في دعم عمل اللجنة، ويمكن لها أن تستعين على سبيل الاستشارة بخبير واحد أو اثنين سواء كانا موظفين أو غير موظفين، ولا یجوز في أي حال من الأحوال أن تتخذ مقرراتها بحضور ممثل الخاضع للضریبة أو وكیله أو ممثل الإدارة أو الخبیرین، وتتداول اللجان الفرعیة بصورة صحیحة بحضور الرئیس وعضوین آخرین على الأقل من بین الأعضاء المشار إليهم في البند Iمن هذه المادة، فإن تعادلت الأصوات رجح الجانب الذي یكون فيه الرئیس[29].
2) اختصاصات اللجان الضريبية
قصد تحقيق مبدأ العدالة الضريبية، حاول المشرع المغربي إنهاء النزاع الضريبي في مراحله الأولى من خلال إحداث اللجن الضريبية، ولهذا الغرض فقد أوكل المشرع لهذه اللجان اختصاصات محصورة ودقيقة، على مستوى اللجان المحلية لتقدير الضريبة، واللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية.
2-1: اختصاصات اللجنة المحلية لتقدير الضريبة
تتوفر اللجنة المحلية لتقدير الضريبة على اختصاصين، اختصاص محلي وآخر موضوعي.
أ/ الاختصاص المحلي
حدد المشرع الاختصاص المحلي لنشاط اللجان المحلية لتقدير الضريبة حسب المادة 225 من المدونة العامة للضرائب فيما يلي: ” تحدث الإدارة لجانا محلية لتقدير الضريبة وتحدد مقارها ودائرة اختصاصها، وتنظر اللجان المذكورة في المطالبات التي يقدمها في شكل عرائض الخاضعون للضريبة الكائن مقرهم الاجتماعي أو مؤسستهم الرئيسية داخل دائرة اختصاصها”.
وبناء على المرسوم رقم 911-87-2 الصادر بتاريخ 8 جمادى الأولى 1405 (30 ديسمبر 1987) بشأن تطبيق القانون رقم 86-24 المتعلق بالضريبية على الشركات، تحدث في كل عمالة أو إقليم لجنة محلية لتقدير الضريبة يكون مقرها بعاصمة العمالة أو الإقليم المعنى بالأمر[30]، ولوزير المالية أن يغير بقرار مقرات ودوائر اختصاص هذه اللجان المحلية إذا دعت الحاجة إلى ذالك[31].
و يعود الاختصاص المحلي، بالنسبة للشركات للجنة المحلية التي يوجد داخل دائرة اختصاصها الترابي المقر الاجتماعي للشركة أو مقر مؤسستهم الرئيسية، أما بالنسبة للأشخاص الطبيعيين فتختص اللجنة التي يوجد داخل دائرتها محل إقامتهم الرئيسية أو مكان استخلاص الضريبة، بينما الأشخاص المقيمين خارج المغرب، فتعيين اللجنة المختصة يكون تبعا للعنوان المختار[32].
ب/ الاختصاص الموضوعي
لقد حدد المشرع المغربي اختصاص اللجنة المحلية لتقدير الضريبة حسب المادة 225 من المدونة العامة للضرائب في البت في النزاعات المعروضة على أنظارها، ويجب عليها أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية، وبالتالي فاختصاصها منحصر في تحديد العناصر المكونة للأساس الضريبي التي على أساسها يتم احتساب مبلغ الضريبة المفروضة على الخاضع للضريبة[33]. وتشمل الطعون التي تهم الخاضعين للضريبة الذين يزاولون مهنا حرة، والطعون التي تهم الخاضعين للضريبة الذين يزاولون نشاطا تجاريا أو صناعيا أو حرفيا أو فلاحيا.
إن التوجه الذي اعتمده المشرع المغربي في تحديد الاختصاص الموضوعي للجان المحلية لتقدير الضريبة، هو نفس التوجه الذي أخذ به المشرع الفرنسي عندما ألزم اللجنة الجهوية بعدم الخوض في المسائل التي تتعلق بتفسير القانون[34].
وعلى عكس ذلك، اعتبر المشرع المصري هذه اللجان الضريبية لجان طعن إدارية ذات اختصاص قضائي، بحيث منحها المشرع الولاية القضائية للفصل في الخصومات بين الخاضع للضريبة ومصلحة الضرائب، سواء كانت واقعية أو قانونية.
ويجب أن تكون مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة مفصلة ومعللة، ويبلغها مقررو هذه اللجان إلى الطرفين وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من م.ع.ض خلال الأربعة (4) أشهر الموالية لتاريخ صدورها[35]، ويحدد بأربعة وعشرين (24) شهرا، الأجل الأقصى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ تقديم الطعن وتاريخ صدور المقرر المتخذ في شأنه، وإذا انصرم الأجل المشار إليه أعلاه ولم تتخذ اللجنة المحلية لتقدير الضريبة مقررها، وجب على المفتش أن يشعر الخاضع للضريبة، وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه، بانتهاء أجل الأربعة والعشرين (24) شهرا وبإمكانية تقديمه لطعن أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة داخل أجل الستين (60) يوما الموالية لتاريخ تسلم الإشعار.
وفي حالة عدم تقديم طعن داخل أجل الستين (60) يوما السالف الذكر، يفرض المفتش الضرائب باعتبار الأسس المعتمدة في رسالة التبليغ الثانية، ولا يجوز أن ينازع فيها إلا وفق الشروط المنصوص عليها في المادة 235 من م.ع.ض.
وتستمع اللجنة إلى الطرفين كل على حدة أو هما معا إما بطلب من أحدهما أو إذا ارتأت أن هذه المواجهة ضرورية، وتعتبر نهائية مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة الصادرة في القضايا المتعلقة بالضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية، وواجبات التسجيل، إذا كان مبلغ الواجبات الأصلية المترتبة عليها يقل أو يساوي خمسين ألف (50.000) درهم[36]، ويجوز للإدارة وللخاضع للضريبة أن ينازعا قضائيا في المقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة التي أصبحت نهائية، بما في ذلك المتعلقة منها بالمسائل التي صرحت اللجان المذكورة بشأنها بعدم الاختصاص، وذلك وفق الشروط والآجال المنصوص عليها في المادة 242 من م.ع.ض[37].
وفي نفس الإطار، تم تخويل اللجان المحلية لتقدير الضريبة بعض الاختصاصات الجديدة، كالنظر في المطالبات التي يقدمها، في شكل عرائض، الخاضعون للضريبة الكائن مقرهم الاجتماعي، أو مؤسستهم الرئيسية داخل دائرة اختصاصاتها[38].
وباستقراء المادة السابقة الذكر، يتضح أن اختصاص اللجان المحلية ينحصر في المسائل الواقعية أي في النزاعات التي يكون موضوعها تقدير الضريبة المفروضة على الخاضع للضريبة الذي ينازع في تقدير عناصرها وأسسها، دون الخوض في تفسير النصوص التشريعية والتنظيمية التي يجب أن تصرح بعدم اختصاصها في حالة مواجهة حالات تفسير القانون.
إلا أنه ليس من السهل التفرقة بين ما يدخل ضمن المسائل الواقعية والمسائل القانونية، فليس هناك حد فاصل يميز بين ما هو واقعي وما هو قانوني، إذ إن هذا التمييز يعتبر من أعقد القضايا التي لا تواجهها اللجان الضريبية فحسب، بل أيضا القضاء والفقه[39].
2-2: اختصاصات اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة
تتوفر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبية، على غرار اللجنة المحلية لتقدير الضريبة على اختصاصين، اختصاص محلي وآخر موضوعي.
أ/ الاختصاص المحلي
تعد اللجنة الوطنية لجنة دائمة تتمركز بالرباط، فاختصاصها يمتد ليشمل جميع أنحاء التراب الوطني، مما يشكل عائقا يحول دون استفادت جل الخاضعين للضريبة من تقديم طعونهم أمامها نظرا لبعد المسافة بين مقراتهم ومقر اللجنة، مما يضيف مصاريف إضافية يتحملها هؤلاء من أجل حضور اجتماعات اللجنة[40].
ب/ الاختصاص النوعي
يتجسد الاختصاص النوعي للجنة الوطنية في اختصاصين، الأول أصلي وأخر استثنائي:
- الاختصاص الأصلي
ينص البند 1 من المادة 226 من المدونة العامة للضرائب على اختصاص اللجنة الوطنية بالنظر في الطعون المرفوعة إليها في المقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة، فقد خول المشرع للخاضعين للضريبة حق استئناف قرارات هذه اللجان مهما كان مبلغ الأساس الضريبي المحكوم به، باستثناء المقررات الصادرة عنها في القضايا المتعلقة بالضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية وبواجبات التسجيل، إذا كان مبلغ الواجبات الأصلية المترتبة عليها يقل أو يساوي خمسين ألف (50000) دهم[41].
ويجب أن تكون مقررات اللجان الفرعية المنبثقة عن اللجنة الوطنية مفصلة ومعللة، ویبلغها القاضي الذي یشرف على سیر اللجنة إلى الطرفین وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من م.ع.ض خلال الستة (6) أشهر الموالیة لتاریخ صدور المقرر، ویحدد بإثنى عشر (12) شهرا الأجل الأقصى الذي یجب أن یفصل بین تاریخ تقدیم الطعن أمام اللجنة الوطنیة للنظر في الطعون المتعلقة بالضریبة، وتاریخ المقرر المتخذ في شأنه.
وعندما ینصرم الأجل المشار إليه أعلاه ولم تتخذ اللجنة الوطنیة للنظر في الطعون الضریبیة مقررھا، لا یجوز إدخال أي تصحیح على إقرار الخاضع للضریبة أو على أساس فرض الضریبة المعتمد من لدن الإدارة في حالة فرض الضریبة بصورة تلقائیة بسبب عدم الإدلاء بالإقرار أو بسبب إقرار غیر تام، غیر أنه، في حالة إعطاء الخاضع للضریبة موافقته الجزئیة على الأسس المبلغة من لدن إدارة الضرائب أو في حالة عدم تقدیمه لملاحظات على أسباب التصحیح المدخلة من طرف الإدارة، یكون الأساس المعتمد لإصدار الضرائب هو الأساس الناتج عن تلك الموافقة الجزئیة وأسباب التصحیح المذكورة.
وبمقتضى قانون المالية لسنة 2016، أصبحت اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية تقوم بفحص الوضعية الضريبية للخاضعين للضريبة أيا كان مبلغ رقم الأعمال المصرح به، وفحص المحاسبة للخاضعين للضريبة الذين يساوي أو يفوق رقم أعمالهم المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف، برسم إحدى السنوات المحاسبية موضوع الفحص، عشرة ملايين درهم، وترفع كذلك إلى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، الطعون التي لم تصدر اللجان المحلية لتقدير الضريبة داخل أجل اثني عشر شهرا، مقررات بشأنها[42].
وكما هو الحال بالنسبة للاختصاص النوعي للجان المحلية، فإن اللجنة الوطنية يمنع عليها النظر في المسائل القانونية المتعلقة بتفسير النصوص القانونية أو التنظيمية.
وعلى الرغم من تكريس المشرع المغربي لعدم أحقية هذه اللجان بالبت في المسائل القانونية، ونظرا لما يثيره التمييز بين الواقع والقانون من إشكال[43]، إلا أن ذلك لم يمنع القضاء الإداري من الاجتهاد لوضع معيار فاصل بين كل ما هو واقعي وما هو قانوني، حيث حاولت الغرفة الإدارية من خلال إحدى قراراتها الصادرة بتاريخ 6/7/2001 إيجاد معيار للفصل بين الواقع والقانون في اختصاص اللجان، معتبرة أن تقدير قيمة العناصر التي تدخل في تحديد أساس الضريبة، ومراقبة تطبيق النصوص القانونية الواضحة تعتبر مسألة واقع، أما تفسير النصوص الغامضة أو البت في مسألة إجرائية منفصلة عن تحديد أساس الضريبة كالإشعار بالفحص وغيره تعتبر مسألة قانونية، فإذا كانت اللجنة الوطنية ممنوعة من البت في المسائل القانونية، فإن جميع الإشكاليات المرتبطة بالقانون يحتفظ الخاضع للضريبة بعرضها أمام المحكمة الإدارية للطعن في مقررات اللجنة الوطنية، ومتى تبين للمحكمة أن مسطرة الطعن أمام اللجان كانت مشوبة بخلل فإنها تقضي بعدم اختصاصها، وهذا ما جاء في قرار محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط في قرارها عدد 306 ملف عدد 336/07/9 الصادر بتاريخ 19/2/2009 ” بعدم اختصاص اللجنة الوطنية في النزاع المتعلق بتفسير نصوص ذات طابع تشريعي وتنظيمي”[44].
- الاختصاص الاستثنائي
يعد هذا الاختصاص استثناءا نظرا لكون اللجنة الوطنية لجنة استئنافية، فهي تبث في بعض الحالات كدرجة ابتدائية واستئنافية[45]، وقد حدد المشرع بعض هذه الحالات منها:
ü الحالة التي يتعذر فيها انتداب الممثلين المنتهية مهامهم لأي سبب من الأسباب (نص عليها البند 1 من المادة 226 من المدونة العامة للضرائب، والمشار إليها في المادة 225 من نفس المدونة).
ü إذا لم تتخذ اللجنة المحلية مقررها داخل أجال 24 شهرا (البند 2 ألف من المادة 225 من المدونة العامة للضرائب).
ü إذا استحال تمديد انتداب الممثلين المنتهية مهامهم لأي سبب من الأسباب، أو لم يتمكن عامل العمالة أو الإقليم من تعيين الممثلين الجدد الخاضعين للضريبة قبل فاتح أبريل، وانصرم أجل 30 يوما الموالية لتاريخ إخبار الخاضع للضريبة بذلك، وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب، دون أن يقدم أي طلب إلى رئيس المصلحة المحلية للضرائب التابع لها مكان فرض الضريبة، يلتمس فيه المثول أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة مؤلفة فقط من رئيسها، وممثل عامل العمالة أو الاقليم، ورئيس المصلحة المحلية للضرائب (البند 2 جيم من المادة 225 من المدونة العامة للضرائب).
ü في حالة الطعون المقدمة من رئيس الغرفة الفلاحية، أو مدير الضرائب، أو الشخص الذي يفوض إليه ذلك، في المقرارات الصادرة عن اللجنة المحلية على مستوى الجماعة، والمنصوص عليها في المادة 227 من المدونة العامة للضرائب خلال 60 يوما الموالية لتاريخ تسلم تبليغ نسخة من المحضر.
وإذا كان هذا الاختصاص يفتح باب الطعن أمام اللجنة الوطنية مباشرة، فهذا لا يعني حرمان الخاضع للضريبة من حقه في الاستفادة من الدرجة الأولى في الطعن كضمانة له، لأن هناك مرحلة قضائية لاحقة بدرجتيها الأولى والثانية، مع حق النقض أمام محكمة النقض.
II – دراسة وتقييم عمل اللجان الضريبية
قبل تقييم عمل هذه اللجان ودراسة مدى تحقيقها للأهداف التي أحدثت من أجلها، لابد من معرفة طريقة عملها، حتى يتسنى لنا استنباط أوجه القوة في هذه المسطرة ومختلف آثارها، ثم إمكانية تقييم عملها، واستقراء مختلف الملاحظات التي تهم النزاعات المعروضة.
أولا: دراسة مسطرة الطعن وآثارها
حتى يتسنى لنا تقييم عمل اللجان الضريبية لا بد من دراسة اللجان وما يمكن أن يصدر عنها من مقررات، وكذا معرفة مختلف الآثار التي تنتج عن مقرراتها، والتي تشمل أساسا وقف التقادم وتغيير مسار النزاع بحسب الحالات.
1) الاجتماعات وتنفيذ المقررات
تماشيا مع ما تم تناوله سابقا فيما يخص إحداث وتشكيل اللجان، بحيث فصلنا هذه الجوانب بالنسبة لكل لجنة على حدة، سيتم العمل على دراسة سير اجتماعات كل لجنة، وما يمكن أن ينتج عنها من مقررات وآثار.
1-1) اجتماعات اللجنة المحلية وإصدار مقرراتها
تعقد اللجنة اجتماعات[46] لدراسة الطلبات الموجهة إليها، وتبت فيها بصورة صحيحة إذا حضرها ثلاثة على الأقل من أعضائها، من بينهم الرئيس وممثل الخاضعين للضريبة، وتتداول بأغلبية أصوات الأعضاء الحاضرين، فإذا تعادلت يرجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس، والتعديل الذي جاء في القانون المالي لسنة 2010[47] أوجب حضور ممثل الخاضعين للضريبة، حتى تصح أشغال اللجنة في الاجتماع الأول، وذلك حفاظا على التوازن وضمانا لمصالح هذه الفئة، لكن يمكن أن تعقد اللجنة اجتماعها بعد استدعاء ثان بحضور الرئيس وعضويين آخرين، ولو لم يكن ضمنهما ممثل للخاضعين للضريبة، وقد منح المشرع هذه الإمكانية حتى لا يتسبب الغياب المستمر لهذا الأخير في عرقلة اجتماعات هذه اللجنة[48].
وبذلك تكون المقتضيات القانونية التي جاءت بها المدونة العامة للضرائب قد دعمت الطابع الحضوري للمسطرة في هذه المرحلة، من خلال النص على أن الخاضع للضريبة يمكنه أن يطلب الاستماع إليه، فتقوم اللجنة باستدعاء الطرفين.
بالإضافة إلى الأعضاء الأربعة الرسميين، يمكن للجنة الاستعانة فيما يخص كل قضية بخبيرين اثنين على الأكثر[49]، تعينهما من بين الموظفين أو الخاضعين للضريبة، ويكون لهما دور استشاري[50].
أما فيما يخص مقرر اللجنة، فيجب أن يكون معللا ومفصلا لكل التصحيحات، سواء من حيث الواقع أو القانون[51]، وهذا ما أكدت عليه المدونة العامة للضرائب في المادة 225، إضافة إلى وجوب صدور المقرر في مدة أربعة وعشرين شهرا، باعتباره الأجل الأقصى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ تقديم الطعن، وتاريخ صدور القرار المتخذ حسب نفس المادة.
كما ينبغي أن تأتي تلك المقررات موقعة من طرف الأعضاء المكونين للجنة، ومتضمنة لأسمائهم وللصفة التي يشاركون بها في أعمالها، كما يجب أن تشير إلى التصحيحات التي قامت بها، وكذا الأساس الضريبي الذي توصلت إليه.
1-2) اجتماعات اللجنة الوطنية وإصدار مقرراتها
تجتمع اللجان للنظر في الطعون الضريبية الفرعية[52] بصورة صحيحة، بحضور الرئيس وعضوين آخرين من بين الأعضاء المشار إليهم، يمثل أحدهما الخاضعين للضريبة والآخر الإدارة، وتتداول بصورة صحيحة خلال اجتماع ثان بحضور الرئيس وعضوين آخرين، فإن تعادلت الأصوات رجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس.
وكما هو الشأن بالنسبة للجان المحلية، يمكن للجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة الاستعانة بخبراء، حدد عددهم في خبير أو خبيرين بالنسبة لكل نزاع[53]، سواء كانوا موظفين أو ليسوا بموظفين بحيث يكون لهم صوت استشاري فقط[54].
وبعد فحص الملف الضريبي من طرف اللجنة الفرعية التي تم تكليفها بالبت في النزاع، تصدر اللجنة مقررها، الذي يشترط فيه أن يكون معللا ومفصلا، ويقوم القاضي بتبليغه إلى الطرفين خلال الستة أشهر الموالية لتاريخ صدور المقرر، وقد حدد المشرع الأجل الأقصى الذي يفصل بين تاريخ تقديم الطعن أمام اللجنة المحلية التي منحها المشرع مدة أطول تصل إلى 12 شهرا.
أما المقررات الصادرة عن اللجنة الوطنية، يمكن الطعن فيها أمام المحاكم الإدارية، داخل أجل ستين (60) يوما، مع التمييز بين حالتين أو نوعين من هذه المقررات، فبالنسبة للمقررات التي صدرت بشأنها أوامر بالاستخلاص، قوائم إيرادات، أو جداول، يبدأ احتساب أجل الطعن القضائي من تاريخ صدور هذه الأوامر، والقوائم، والجداول، وفي الحالة المعاكسة أي عدم صدور هذه الأخيرة، فتاريخ تقديم الطعن أمام القضاء هو ستون (60) يوما الموالية لصدور مقرر اللجنة الوطنية.
2) آثار مقررات اللجان الضريبية
إن الطعن أمام هذه اللجان يخلف آثار نص عليها القانون الجبائي، وهي تعتبر من أهم الضمانات المقررة في مسطرة الطعن أمامها، حيث نجدها ضمانة لصالح الإدارة تتمثل في وقف التقادم بحيث تشكل وسيلة ضغط في يد الإدارة، إضافة إلى أثار تغيير سير النزاع المعروض على هذه اللجان.
2-1) وقف التقادم
يقصد بوقف التقادم هو عدم احتساب المدة التي وقف فيها التقادم[55]، وتحسب المدة التي سبقت والمدة التي تلت، فوقف سريان التقادم يفترض إذن أن التقادم قد بدأ سريانه ثم وقف لسبب معين[56]، ولا يجوز الاتفاق على أن يتم التقادم في مدة تختلف عن المدة التي عينها القانون.
إن العدالة الضريبية تقتضي خلق توازن بين الحقوق والضمانات المخولة للخاضع للضريبة وللإدارة في نفس الوقت، لهذا، عمد المشرع المغربي إلى إعطاء الحق للخاضع بعرض نزاعه على اللجنة المحلية ابتدائيا وأيضا اللجنة الوطنية استئنافيا – وإن كانت الإدارة الضريبية لها الحق أن تلجأ لها- باعتبارها ضمانة مهمة للدفاع عن حقوق هذه الأطراف، في المقابل هناك ضمانة للإدارة تتمثل في وقف التقادم كأثر ناتج عن طرح النزاع أمام أنظار اللجان.
وقد نصت المادة 232 من الفقرة السادسة (VI من المدونة العامة للضرائب2011) “يوقف التقادم طوال الفترة الممتدة من تاريخ تقديم الطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة إلى غاية انصرام أجل الثلاثة (3) أشهر الموالية لتاريخ تبليغ المقرر الصادر بصورة نهائية، إما عن اللجنة المذكورة، وإما عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة”.
2-)2 آثار الطعن على مسار النزاع الضريبي
إن الطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة قد ينتهي بصدور مقرر عن هذه الأخيرة يبلغ للخاضع للضريبة، وهذا المقرر قد يطعن فيه هذا الأخير أمام اللجنة الوطنية، فيستمر النزاع وقد تنتهي المسطرة التحكيمية خلال مرحلة عرض النزاع على اللجنة المحلية لتقدير الضريبة إما بالتوصل إلى إبرام اتفاق بين الإدارة والخاضع للضريبة، وكذلك بالقبول الضمني الذي ينتج عن عدم ممارسة الطرفين للطعن أمام اللجنة الوطنية للطعون الضريبية داخل الأجل القانوني.
في حالة الاتفاق الصريح، يجب التعبير من كلا الطرفين عن رغبتهما في إنهاء النزاع، استنادا إلى الأسس الصريحة المقررة بصفة نهائية، أما في حالة القبول الضمني فلا يوجد قبول بالمفهوم القانوني للكلمة، وإنما قد تنتج هذه الحالة عن اقتناع الخاضع للضريبة بالتصحيح الضريبي استنادا إلى أسس اللجنة المحلية، والتي رأى أنها مقنعة أو على الأقل مرضية له، كما قد تنتج عن عدم احتراس الخاضع للضريبة في مراعاة الأجل القانوني للطعن لسبب ما[57]. أما في المرحلة الاستثئنافية، فإما أن يكون الإقرار النهائي محل رضى الطرفين، أو يحال النزاع إلى القضاء في أجل حدد في 60 يوما من تاريخ تبليغ مقررات اللجان المذكورة.
و يمكن القول أن الطعن ينتهي أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة في كافة الأحوال، إما بالتوصل إلى مقرر يرضي الطرفين، وإمام بالتقادم أو عدم التقادم بأي طعن ضد القرار أمام القضاء المختص[58].
هذا الطعن القضائي يستفيد منه الخاضع للضريبة على قدم المساواة مع الإدارة الضريبية، سواء تم فرض الضريبة بصورة تلقائية أو إثر مقرر صادر عن اللجنة الوطنية أو حتى في حالة تصريح هذه الأخيرة بعدم الاختصاص، وكذا في حالة فرض الضريبة وفق المسطرة السريعة لتصحيح الضرائب المنصوص عليها في المادتين 221 و 224 من المدونة العامة للضرائب[59].
ثانيا: تقييم عمل اللجان الضريبية
لتكون دراسة عمل اللجان ذات جدوى، من الضروري إعطاء تحليل حول عملها، ولاسيما باعتبارها مرحلة خاصة تتوسط مسار النزاع، ومن المفروض أن تحقق السرعة والفعالية، من جهة، وكذا الحفاظ على الأساس القانوني لوجود هذا المورد المتمثل في العدالة الجبائية، والخروج من النزاع بشكل متوازن بين الأطراف من جهة ثانية.
1) تقييم أهداف اللجان
إن من أسس الإصلاح الذي اعتمد في القانون الإطار لسنة 1984، هو بعث روح المساواة، إقرارا للعدالة الضريبية، في إطار تشريع جبائي حديث، وهذا ما يجب لمسه في جميع أطوار النزاعات الضريبية، ولا شك أن دور اللجان يرمي في هذا الإطار إلى تحقيق السرعة والفعالية، مع تحقيق العدالة والتوفيق بين حقوق الإدارة والخاضع للضريبة.
1-1) مطلب تحقيق السرعة والفعالية
بحثا عن السرعة وعدم البطء في البت في الملفات، ألزم قانون المالية منذ سنة 2001، اللجنة المحلية بالبت داخل أجل أقصاه 24 شهرا ابتداء من تاريخ تقديم الطعن إلى تاريخ صدور القرار المتخذ في شأنه، وهو أجل يطرح العديد من التساؤلات ما دامت الممارسة تعرف تأخر ملحوظا للنظر في هذه الطعون، فبالرغم من حرص المشرع على السرعة والفعالية، يتضح جليا وجود فراغ تشريعي فيما يخص إلزام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة بالبت في الطعون المحالة إليها داخل هذا الأجل.
ويمكن القول بأن تنصيص المشرع المغربي على الأجل المحدد لهذه اللجنة لكي تبت في العرائض والطعون المقدمة إليها يتسم بنوع من القصور، لأنه لم ينص على إلزامية بتها في هذه الطعون داخل نفس الأجل، بل أكثر من ذلك، قام المشرع بتجاوز عدم بت اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، وخول للخاضع أجل 60 يوما للطعن أمام اللجنة الوطنية.
وبالتالي، يطرح التساؤل عن الفائدة من وراء جدوى وجود اللجنة المحلية لتقدير الضريبة إذا لم يلزم المشرع هذه اللجان بالنظر والفصل في جميع ما يعرض عليها من طعون من جهة، وكذلك التساؤل عن الفائدة من عدم التنصيص على وجوب إحالة الطعن على أنظار اللجنة المحلية في الأجل المحدد من جهة أخرى؟
و إذا لم تبت اللجنة داخل الأجل المذكور، وجب على مفتش الضرائب المعني أن يخبر الطاعن وفق الإجراءات المنصوص عليها بالمادة 219 من المدونة العامة للضرائب، بانتهاء الأجل المحدد للجنة المحلية من أجل البث في ملفه، وبإمكانية رفعه الطعن مباشرة أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، داخل أجل الستين (60) يوما الموالية لتاريخ توصله برسالة الإخبار.
وفي الأخير، يمكن الإشارة أن السرعة لم تشمل في حقيقتها إلا بعض القضايا بعينها والتي أوردها المشرع كاستثناءات، حيث أوردت النصوص المتعلقة بشأن عمل اللجان بعض الاستثناءات التي تعرف شيوعا أكثر على مستوى النزاعات المعروضة عليها والتي تأخذ الطابع النهائي، وفي حالة إذا لم يقم الطاعن بتقديم طعنه داخل الأجل الأخير، يفرض المفتش الضريبة اعتمادا على الأسس التي تم تحديدها في رسالة التبليغ التصحيحية الثانية، ولا يجوز أن ينازع فيها إلا وفق الشروط التي تم التنصيص عليها بالمادة 235 من المدونة العامة للضرائب، لكن إذا ما بتت اللجنة المحلية في الطلب، وانتهى الأمر بصدور قرار عنها، بعد استدعاء مفتش الضرائب والخاضع للضريبة، والاستماع إليهما في إطار المسطرة التواجهية، فإن هذا المقرر قد يتم الطعن فيه من أحد الطرفين أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة.
إذن، يمكن الحديث فقط عما أوردته المدونة[60] كاستثناء يهم بعض القضايا المرتبطة بضريبة التسجيل والضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية، والتي يكون فيها المبلغ الأصلي للضريبة يعادل أويقل عن 50.000 درهم فإن القرار قد يصير نهائيا[61]. وهذا هو المستجد الذي جاءت به أحكام البند I من المادة 7 من قانون المالية لسنة 2010، والذي يتماشى مع ما أقرته الممارسة وزكاه القضاء، ومثال ذلك ما أفضت إليه المحكمة الإدارية بأكادير في حكمها عدد 06/463 الصادر في 24 دجنبر 2006 (القضاء الشامل ملف عدد 2006 / 024 ش)[62]، حيث تكون الأسس المعتمدة واضحة ومبنية على عناصر مقارنة حقيقية تنطلق من بيوعات مشابهة للعقار موضوع الفرض الضريبي في الزمان والمكان والخصائص .
2-2) تحقيق العدالة والتوافق بين حقوق الإدارة والخاضع للضريبة
يرتكز هذا المطلب على مجموعة من الأسس أقرها التشريع الضريبي المغربي، تتمثل في:
أ/ ضرورة إقرار مبدأ التمثيل: من خلال استقراء ما يتعلق بمبدأ التمثيل يلاحظ حرص المشرع على نوع من العدالة والتوافق بين حقوق الإدارة والخاضع فيما يتعلق بالمنازعات الضريبية، سواء فيما يخص مبدأ تمثيل كل عضو أو فيمل يخص نوع النشاط بعينه. ويمكن للجان الضريبية أن تستمع لكل طرف أو أن تقيم تواجها بين الخاضع وممثلي الإدارة سعيا للبحث عن تراضي بينهما، إذا رأت جدوى لذلك[63]، حيث من الممكن أن ينتهي الطعن بالتوصل إلى حل حبي يرضي الطرفين، وبالتالي طي ملف النزاع نهائيا بعد الإشهاد على ذلك بموجب مقرر صادر عن اللجنة المحلية.
ويمكن القول أنه بالرغم من استقرار المشرع على شرط النصاب في ثلاث ممثلين من أصل أربعة(3/4)، ألزم المشرع في الاجتماع الأول ضرورة حضور الرئيس، وممثل عن الملزم وتنصيصه على ذلك صراحة[64]، لكن الممارسة العملية أثبتت، خاصة على مستوى اللجان المحلية، ظاهرة تغيب ممثلي الملزمين وعدم الاهتمام بعمل اللجان، مما يدفع إلى تأجيل جلساتها للمرة الثانية[65].
ب/ ضرورة التعليل: لقد أصبح مبدأ التعليل والتفصيل منذ فاتح يناير 2001 واجبا لتصح مقررات اللجان، إذ يجب أن يكون قراراللجنة مفصلا ومعللا[66]، وذلك حتى يتسنى للخاضع للضريبة ولإدارة الضرائب على حد سواء، معرفة الأسس التي اعتمدت عليها اللجنة في إصدار قرارها، ومختلف الحيثيات التي ناقشتها، كما أن هذا التعليل قد يساعد القضاء في مراقبة شرعية أعمال اللجنة، وهذا ما جاء في أحد أحكام إدارية الرباط في حكم عدد 3441 بتاريخ 22 نونبر 2010، حيث حكمت بإلغاء مقرر اللجنة الوطنية، استنادا على ضعف تعليل هذه الأخيرة[67].
إن رقابة القاضي التي تهم هذا المبدأ، أثبتت سلطة القاضي فيما يخص تعليل المقررات، حيث يلاحظ تمرس القضاء والأطراف المتنازعة على حد سواء في التركيز على هذا المبدأ، خاصة بعد تعميم التعليل فيما يخص المقررات الإدارية لمختلف الإدارات.
هذا الطعن القضائي[68] يستفيد منه الخاضع للضريبة على قدم المساواة مع الإدارة الضريبية، سواء تم فرض الضريبة بصورة تلقائية، أو إثر مقرر صادر عن اللجنة الوطنية، أو حتى في حالة تصريح هذه الأخيرة بعدم الاختصاص، وكذا في حالة فرض الضريبة وفق المسطرة السريعة لتصحيح الضرائب المنصوص عليها في المادتين 221 و224 من المدونة العامة للضرائب[69].
2) تقييم إطار عمل اللجان مقارنة بمجال القضاء الإداري
لتقييم عمل اللجان بشكل عملي أكثر، حاولنا إبراز مكانته إلى جانب القضاء لاستنتاج مكامن قصوره، حتى يتسنى للدارس الخروج بنتيجة علمية وعميلة واضحة لعمل هذه اللجان في مجال النزاعات الضريبية في النموذج المغربي.
2-1) إطار مقارن لعمل اللجان
لتسهيل إعطاء مقارنة مكانة عمل اللجان مقارنة بالتسوية القضائية للنزاعات، سنحاول إبراز بعض المقتضيات المشابهة لإطار عمل اللجان بعمل القضاء، وهي تتمثل في العناصر التالية:
*مكانة القاضى ضمن تشكيلة اللجنة: فهو يشغل مكانة متميزة تؤثر في عملها من جهة كرئيس لها، ومن جهة ثانية، كعنصر ثابت يغلب كفة أحد الطرفين في حالة تساوي الأصوات.
*شرطي الآجال والشكل: لتقديم الطعون في مقررات اللجان المحلية يجب احترام شرطين أساسيين، هما شرط الآجال وشرط الشكل:
– شرط الآجال يعني احترام أن يقدم الخاضع للضريبة طعنه إلى اللجنة الوطنية خلال أجل ستين (60) يوما من تاريخ تبليغه مقرر اللجنة المحلية لتقديم الضريبة.
– شرط الشكل يعني أن يقدم الخاضع للضريبة طعنه في شكل عريضة، توجه إلى اللجنة الوطنية في رسالة موصى بها مع إشعار بالتسلم، تبرز فيها البيانات اللازمة المتعلقة بالموضوع والإثباتات والحجج التي يستند عليها في دفاعه.
*وجود درجتين ابتدائية واستئنافية للنظر في النزاعات الضريبية: لقد تم إحداث اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة بمقتضى قانون رقم 30 _ 85 المنظم للضريبة على القيمة المضافة، حتى تكون بمثابة لجنة استئناف أو لجنة من الدرجة الثانية، تستأنف أمامها القرارات الابتدائية الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة، كما أنها فرصة ثانية تمنح للخاضع للضريبة، قصد الطعن من جديد أمام لجنة أعلى إذا تبين له بأن اللجنة الأولى لم تنصفه أو لم تستمع له جيدا.
غير أنه يمكن للخاضع للضريبة، كما سلف القول، اللجوء مباشرة إلى اللجنة الوطنية لتبت في طعنه ابتدائيا أو استئنافيا، كلما تعذر على اللجنة المحلية الانعقاد لسبب من الأسباب المذكورة بالمادة “225 _ II _ جيم” من المدونة العامة للضرائب، وذلك بعد انصرام أجل الثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ توصل الطاعن برسالة التبليغ[70]، يتم إخباره فيها باستحالة انعقاد اللجنة المحلية، إما بسبب عدم تمكن عامل العمالة أو الإقليم من تعيين ممثلين جدد للخاضعين للضريبة قبل فاتح أبريل، وإما بسبب استحالة تمديد فترة انتداب الممثلين القدامى المنتهية مهامهم، حيث يعرض مفتش الضرائب الطعن مباشرة أمام اللجنة الوطنية، مع إعلام المعني بالأمر بذلك داخل أجل العشرة (10) أيام من تاريخ توجيه عريضة الطعن .
إذن يمكن أن نطرح إشكالية وجود درجتين وجدوى هاته الثنائية مادام أن جل المنازعات المعروضة على اللجنة المحلية تصل إلى اللجنة الوطنية، حيث إن قرارات اللجان المحلية غالبا (أكثر من 90 %) ما تكون موضوع طعن أمام اللجنة الوطنية، سواء من طرف مديرية الضرائب حينما ينخفض مبلغ التصحيحات بصورة جد ملموسة، أو من طرف الخاضع للضريبة ظنا منه بأن اللجنة المحلية لم تنصفه، أو لم تناقش كل دفوعاته أو في بعض الحالات لربح الوقت وتأجيل دفع الضريبة[71].
2-2) عناصر ضعف مجال عمل اللجان مقارنة بالقضاء الإداري
من خلال هذا المحور سيتم إبراز المعيقات المأثرة في مردودية عمل اللجان بشكل عام، والمتمثلة أساسا في معيقات ذات طبيعة قانونية (مجال الاختصاص)، ومعيقات ذات طبيعة وظيفية (معيقات واقعية).
أ/ المعيقات القانونية المتعلقة بالاختصاص والصعوبات المرتبطة بتطبيقه
من خلال قراءة متأنية لمقتضيات المادتين 225 و226 من المدونة العامة للضرائب، يتضح جليا أن اللجان المحلية لتقدير الضريبة واللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، تبت في جميع النزاعات والطعون الضريبية المعروضة على أنظارها، ويجب عليها أن تصرح بعدم الاختصاص في المسائل والقضايا التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية.
إذن، فالتمييز في الاختصاص ما بين المسائل القانونية والمسائل الواقعية يخلق بعض اللبس على مستوى التطبيق، إذ يصعب أحيانا كثيرة التفريق بين ما هو واقعي وما هو قانوني[72]، ويمكن القول أن هذا التمييز، الذي يثار دائما، مرتبط بصعوبة الفصل بين النقط القانونية والواقعية، فاللجان الضريبية في المغرب غالبا ما تعتدي على اختصاص القاضي الضريبي، فتبت، عن قصد أو عن غير قصد، في مسائل قانونية وإذا كانت بعض التشريعات الضريبية قد وصلت إلى إقرار حل لهذا الإشكال، مثل القانون المصري، الذي منح لجان الطعن ولاية قضائية، وخصها بإمكانية البت في جميع أوجه المنازعة سواء أكانت واقعية أو قانونية[73].
وقد حاولت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى في عدة قرارات إيجاد معيار للتمييز بين المسائل القانونية والواقعية، واعتبرت أن اختصاص اللجان ينحصر في المسائل الواقعية المتعلقة بتقدير قيمة العناصر التي تدخل في تكوين أساس الضريبة، ودراسة الوقائع المادية ومراقبة مصداقية الحسابات والمبالغ المعتمدة، ويمكنها في هذا الإطار مراقبة تطبيق النصوص القانونية الواضحة، والتوصل إلى تحديد أساس الضريبة، ولا تكون مختصة عندما يتعلق الأمر بمسألة مسطرية أو إجرائية منفصلة عن تحديد أساس الضريبة، وأنها لا تتوفر على أي صلاحية لتفسير أو تأويل النصوص القانونية [74].
ب/ المعيقات الواقعية لعمل اللجان
إضافة إلى صعوبة الحسم في المعيقات القانونية تضاف معيقات واقعية مرتبطة بالعمل اليومي الممارس من طرف المكلفين بتنشيط هذا الدور التحكيمي والإداري، وهي تتعلق أساسا بقلة الموارد البشرية العاملة في مصالح المنازعات الضريبية[75]، مما يساهم في تكدس الملفات وتأخر شديد في إحالة الطلبات والطعون الإدارية على اللجان الضريبية، خاصة المحلية، لتؤدي وظيفتها كوسيط بين المفتش الممثل لإدارة الضرائب، وبين الخاضع للضريبة (والذي هو في حد ذاته معيق قانوني مؤثر على مبدأ الحياد).
وتعتبر ظاهرة تغيب ممثلي الخاضعين للضريبة وعدم اكتراثهم بعمل اللجان، من الظواهر العملية الحائلة دون تطوير عمل هذه اللجان، وهذا ما يجعلها في الغالب تؤجل جلساتها، إذ إن هذه الظاهرة أضحت ملازمة لها، بل أكثر من ذلك، يلاحظ أن بعض ممثلي الخاضعين للضريبة يشارك في مناقشة كافة الملفات مهما تنوع النشاط المهني، سواء كان صناعيا أو تجاريا أو خدماتيا[76].
ومن المعيقات العملية أيضا، ظاهرة عدم تفرغ القضاة للبت في المنازعات الجبائية، وكذا عدم تدقيق المشرع المغربي لنوعية القاضي المقصود من أجل رئاسة اللجنة المحلية، هل هو القاضي الإداري أو القاضي العادي.
و قد عبر المشرع على هذا المعنى في المادة 242 من المدونة العامة للضرائب، حيث جاء في الفقرتين الأولى والثانية ما يلي: “يجوز للخاضع للضريبة أن ينازع عن طريق المحاكم في المقررات النهائية للجان المحلية لتقدير الضريبة أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، وفي المقررات المتضمنة لتصريح اللجان المذكورة بعدم اختصاصها داخل أجل الستين (60) يوما الموالية لتاريخ تبليغ مقررات هذه اللجان”.
ويمكن كذلك للإدارة أن تنازع عن طريق المحاكم داخل الأجل المنصوص عليه أعلاه، في المقررات الصادرة عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، سواء تعلقت هذه المقررات بمسائل قانونية أو واقع”.
وفي الأخير، يمكن التساؤل بشكل عام حول نسبية نفاذ مقررات اللجان، ولا سيما المقررات التي تتخذها اللجنة الوطنية باعتبارها درجة ثانية ونهائية، تبنى عليها التصحيحات النهائية، حيث لا يمكن الطعن في هذه المقررات بالاستئناف أمام هذه الأخيرة، لكن يمكن للإدارة أو الخاضع للضريبة الطعن في هذه المقررات أمام المحاكم الإدارية، وفقا للشروط والآجال التي يتطلبها القانون.
إن مقررات اللجان تكون نهائية ولا يجوز الطعن فيها إلا أمام القضاء، حيث أنها تبقى كمرحلة قبل قضائية، ويمكننا أن نتساءل عن جدواها إذا كان لسلطة القاضي دور الحسم النهائي والاختصاص الأشمل فيما يخص القضايا المعروضة على اللجان، والتي لم تعرف أي تسوية، أو أن تسويتها لم تكن محل تراضي للأطراف، وبالتالي، تكون مدة الآجال مرحلة تضييع للحقوق لا وسيلة لضمانها.
و تجدر الإشارة في هذا الإطار، أنه من بين المستجدات التي حرص المشرع على تكريسها منذ مستجدات قانون المالية لسنة 2009، هو تأكيده صراحة ” أنه لا يمكن تقديم الطعن في آن واحد أمام المحكمة الإدارية وأمام اللجنة المحلية أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة”.
خاتمــــــة:
إن الغرض من وراء إحداث المشرع المغربي للجان الضريبية هو خلق إطار ذو دينامية وفلسفة جديدة للعلاقات بين الإدارة الضريبية والخاضع للضريبة، يتوخى منه الوساطة وإشراك أطراف أخرى في الخلافات الناشئة بين الطرفين لخلق نوع من التوازن بين الحقوق المالية للخاضع للضريبة وضمان حقوق الإدارة الضريبية (المتمثلة في الخزينة العامة للمملكة والادارة العامة للضرائب). ولهذا، ثم إحداث مجموعة من الآليات والمؤسسات ذات طابع تدرجي أو هرمي للنظر في النزاعات الضريبية، والمتمثلة في اللجنة المحلية لتقدير الضريبة واللجنة الوطنية للطعون الضريبية، قصد تحقيق نوع من التعاون الوثيق بين الطرفين، وبناء الثقة اللازمة والضرورية في العلاقات بين الخاضع للضريبة وإدارته الضريبية.
و بالنظر لتعدد الأنشطة الخاضعة للضريبة، والاتجاه نحو إقرار قاعدة أوسع لدائرتها (لاسيما المقاولات الصغرى والأنشطة الجديدة والصاعدة)، فقد أصبح من الضروري دعم دور هذه اللجان ماليا وتقنيا لتحقق التوازن بين هذه الأطراف، مع الحفاظ على الأهداف والتوجهات الكبرى لسياسة الدولة في شقها الجبائي. إذن، من الضروري البحث عن أدوار جديدة للمصالحة والتسوية والوساطة، ترمي إلى تحسين علاقة الإدارة الضريبية مع الخاضعين للضريبة، وهذا ما عملت عليه إدارة الضرائب، إذ قامت بخلق ميثاق الملزم بالضريبة، من أجل تقوية الضمانات المخولة للملزمين في أعقاب إجراء مراقبة ضريبية، ويتم إرفاق هذا الميثاق بإشعار المراقبة الموجه إليهم، حتى يكونوا على بينة تامة بحقوقهم وواجباتهم خلال مجريات المراقبة الضريبية.
[1]– محمد قصري، المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي، دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الطبعة الثانية 2009، ص.7.
[2]– ينص دستور سنة 2011 في فصله التاسع والثلاثون (39) على أنه: “على الجميع أن يتحمل، كل على قدر استطاعته، التكاليف العمومية…، كما ينص في فصله الأربعون (40) على أنه: “على الجميع أن يتحمل، بصفة تضامنية، وبشكل يتناسب مع الوسائل التي يتوفرون عليها، التكاليف التي تتطلبها تنمية البلاد…
[3] -Mohammed HDID, ”Réflexions sur la réforme fiscale”, in Revue Française Des Finances Publiques au Maroc, n° 102, juin 2008, p.31.
[4]– Mohammed HDID, op.cit, p.32.
[5]– احميدوش مدني، الطعن أمام اللجنة الوطنية للطعون الضريبية، أعمال الندوة الوطنية حول المنازعات الضريبية 4 و5 دجنبر 2009، عدد خاص لمجلتي القسطاس والزيتونة، مطبعة سلسبيل، الطبعة الأولى يوليوز 2010، ص.116.
[6]– أحدثت المدونة العامة للضرائب بموجب المادة 5 من قانون المالية رقم 43.06 للسنة المالية2007 ، الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم1.06.232 بتاريخ 31 ديسمبر) 2006 الموافق ل 10 ذي الحجة (1427، الجريدة الرسمية عدد 5487، الصادرة بتاريخ فاتح يناير 2007 (الموافق ل 11 ذو الحجة 1427)، ص.3.
[7]– محمد شكيري، القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلية ونقدية، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية، عدد 59، الطبعة الثانية 2005، ص.577.
[8]– خالد مبروكي، اللجان الضريبية طبيعتها واختصاصاتها، مجلة مسالك في الفكر والسياسة والاقتصاد، عدد 15/16، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء، 2011، ص.75.
[9]– محمد شكيري، مرجع سابق، ص.590.
[10]– نفس المرجع أعلاه.
[11]– عبد الغني خالد، المسطرة في القانون الضريبي المغربي، مطبعة دار النشر المغربية، عين السبع – الدار البيضاء، 2002، ص.303.
[12]– المادة 3 من المرسوم رقم 911-87-2 الصادر بتاريخ 8 جمادى الأولى 1405 (30 ديسمبر 1987) بشأن تطبيق القانون رقم 86-24 المتعلق بالضريبية على الشركات، الجريدة الرسمية عدد 3922، ص.1329.
[13]– محمد مرزاق وعبد الرحمان أبليلا، المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق، مطبعة الأمنية، الطبعة الثانية، الرباط 1998، ص.20 و61.
[14]– لم تحدد المدونة العامة للضرائب المقصود بمقررات اللجان المحلية التي أصبحت نهائية، وكل ما نصت عليه المادة 225 من المدونة كما تم تعديلها بموجب المادة 7 من القانون رقم 09ـ45 المتعلق بقانون المالية لسنة 2010، هو اعتبار مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة الصادرة في القضايا المتعلقة بالضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية بواجبات التسجيل، إذا كان مبلغ الواجبات الأصلية المترتبة عنها يقل أو يساوي 50 ألف درهم، مقررات نهائية.
أما المقررات التي أصبحت نهائية، فتعني تلك التي لم يباشر بشأنها الخاضع للضريبة أي طعن أمام اللجنة الوطنية كدرجة استئنافية داخل أجل 60 يوما الموالية للتاريخ الذي وقع فيه تبليغ مقرر اللجنة المحلية إلى الخاضع للضريبة (الفقرة الرابعة من البند IV من المادة 220 من المدونة العامة للضرائب). راجع بهذا الخصوص مقالة الأستاذ جواد لعسري، قراءة في المادة 242 من المدونة العامة للضرائب، جريدة المساء، عدد 1577، بتاريخ 24أكتوبر 2011.
[15]– خالد مبروكي، “اللجان المحلية لتقدير الضريبة واللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية”، مجلة رحاب المحاكم، عدد 6، يونيو 2010، ص 28..
[16]– هذا الحكم مذكور في نفس المرجع أعلاه.
[17]– محمد شكيري، مرجع سابق، ص.592.
[18]– عبد الغني خالد، مرجع سابق، ص.314 و ما بعدها.
[19] – محمد شكيري، مرجع سابق، ص.591.
[20] -S. jarisson, notion d’arbitrage, LGDJ, 1987, p.101.
مأخوذ من مرجع محمد شكيري، مرجع سابق، ص.595.
[21]– يعهد النظام الضريبي الفرنسي بالنظر في الطعون الإدارية المقدمة من طرف الخاضعين للضريبة، إلى لجنة واحدة للبت في منازعات الفحص الضريبي قبل اللجوء إلى القضاء، ذلك أن فرنسا تتوفر على اللجنة الجهوية للضرائب المباشرة وعلى رقم الأعمال، وتضطلع بدور تقريري في مجال تحديد الربح الجزافي للأنشطة الصناعية والتجارية والتقديرات الإدارية للأنشطة غير التجارية، وتحديد الربح الجزافي الجماعي للأنشطة الفلاحية، في حين لا تتوفر إلا على رأي استشاري في إطار المسطرة التواجهية الناتجة عن فحص المحاسبات، وكذلك الأمر في حالة التضريب التلقائي الناتج عن عدم جواب الملزم على طلب التبرير في إطار فحص الوضعية الجبائية الإجمالية، وكذلك الأمر في حالة الطلبات الاستعطافية للإعفاء من أداء الغرامات، ففي هذه الحالات الأخيرة تصدر اللجنة الجهوية رأيا استشاريا غير ملزم للإدارة.
أما في تونس، فهناك لجنة واحدة تسمى باللجنة الخاصة لتوظيف الضريبة، تضطلع بدور تقريري، بالإضافة إلى منح الطرفين الخاضع للضريبة وإدارة الضرائب إمكانية الطعن القضائي أمام المحكمة الإدارية، وهو طعن مقيد ولا يسمح باستعماله إلا في حالة الشطط في استعمال السلطة أو الخرق المسطري أو خرق القانون.
بينما تبنت مصر، نظام اللجنة الواحدة وهي لجنة الطعن الضريبية، وتضم مأموري إدارة الضرائب فقط، مع إمكانية إضافة ممثل للخاضع للضريبة، يختاره هذا الأخير وعلى نفقته.
[22]– محمد مرزاق وعبد الرحمان أبليلا، مرجع سابق، ص.76 وما بعدها.
[23]– المادة 1 من قرار رئيس الحكومة رقم 96-134-3 الصادر في 10 رجب 1417 الموافق ل 22 نوفمبر 1996، المتعلق بتعيين القضاة المكلفين برئاسة اللجان المحلية لتقدير الضريبة على القيمة المضافة، والضريبة على الشركات، والقضاة أعضاء اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة القيمة المضافة، والضريبة على الشركات، والقاضي المعهود إليه بتسيير اللجنة المذكورة، الجريدة الرسمية عدد 4435، ص.2627.
[24]– محمد مرزاق وعبد الرحمان أبليلا، مرجع سابق، ص.77.
[25]– تم إدراج هذه الفقرة بمقتضى البند I من المادة 7 من قانون المالية لسنة 2011.
[26] – تم رفع عدد القضاة من 5 إلى 7 بمقتضى البند I من المادة 7 من قانون المالية لسنة 2011.
[27] – تم تغيير هذه الفقرة بمقتضى البند I من المادة 7 من قانون المالية لسنة 2010.
[28] – تم رفع عدد اللجان من 5 إلى 7 بمقتضى البند I من المادة 7 من قانون المالية لسنة 2010.
[29] – تم تغيير هذه الفقرة بمقتضى البند I من المادة 8 من قانون المالية لسنة 2008.
[30]– المادة 3 من المرسوم رقم 911-87-2 الصادر بتاريخ 8 جمادى الأولى 1405 (30 ديسمبر 1987) بشأن تطبيق القانون رقم 86-24 المتعلق بالضريبية على الشركات، الجريدة الرسمية عدد 3922، ص.1329.
[31]– عبد الغني خالد، مرجع سابق، ص.318.
[32]– إبراهيم الكرناوي، “التعريف باللجان المحلية لتقدير الضريبة والمسطرة المتبعة أمامها للبث في المنازعات الضريبية”، مطبعة الأمنية، الرباط 2007، ص.294.
[33]– سفيان درويش ورشيدة صابري، “تصحيح الأساس الضريبي: دراسة مقارنة”، دار القلم، الطبعة الأولى 2002، ص.158.
[34]– محمد شكيري، مرجع سابق، ص.581.
[35]– تم إدراج هذه الفقرة بمقتضى البند I من المادة 7 من قانون المالية لسنة 2011.
[36] – تم إدراج هذه الفقرة بمقتضى البند I من المادة 7 من قانون المالية لسنة 2010.
[37] – تم تغيير هذه الفقرة بمقتضى البند I من المادة 7 من قانون المالية لسنة 2012.
[38]– المادة 225 من قانون المالية رقم 70.15 للسنة المالية 2016.
[39]– عبد القادر التعلاتي، النزاع الضريبي في التشريع المغربي، دار النشر المغربية البيضاء، 1997، ص.94 وما بعدها.
[40]– المحفوظ اشكر، التوازن بين حقوق الملزم وسلطات الإدارة في إطار المساطر الضريبية، رسالة لنيل دبلوم السلك العالي في التدبير الإداري، المدرسة الوطنية للإدارة، السنة الجامعية 2004-2005، ص.159.
[41]– ظهير شريف رقم 1.09.243 صادر في 13 محرم 1431 (30 ديسمبر 2009) بتنفيذ القانون المالية رقم 09-48 للسنة المالية 2010، الجريدة الرسمية عدد 5800 الصادر بتاريخ 14محرم 1431 (31 ديسمبر 2009) ص.6109.
[42]– المادة 226 من قانون المالية رقم 70.15 للسنة المالية 2016.
[43]– فتيحة لمعاشي، وضعية المكلف في التشريع الضريبي المغربي وعلاقته بالإدارة، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام 2000/2001، ص.255.
[44]– محمد قصري، دور القاضي الإداري في تفعيل الرقابة على مسطرة فرض الضريبة وتصحيح وعائها، مقالة من كتاب “المنازعات الانتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى “، 2007، ص.206 و207.
[45]– محمد شكيري، مرجع سابق، ص587.
[46]– تعقد اللجنة اجتماعاتها بمقر المحكمة الابتدائية عوض مقر العمالة والإقليم الذي كان سائدا في النظام القديم، لأن من شأن هذا أن يبعث في نفس الخاضع للضريبة ارتياحا واطمئنانا أكثر.
[47]– المادة7 من قانون المالية لسنة 2010 رقم 09- 48 الصادر بتنفيذ الطهير الشريف رقم 243-09-01 بتاريخ 30 ديسمبر 2009، الجريدة الرسمية، عدد 5800 بتاريخ 31 ديسمبر 2009.
[48]– المحفوض اشكر، مرجع سابق، ص.164.
[49]– المادة 225 من المدونة العامة للضرائب.
[50]– عزيزة هنداز، “مساهمة في دراسة مسطرة تصحيح الأساس الضريبي والمنازعات المترتبة عنها”، رسالة لنيل الدبلوم الجامعي العالي، جامعة محمد الخامس السويسي 2005-2006، ص.103.
[51]– محمد شكيري، مرجع سابق، ص.582.
[52]– انتقل عددها من خمس(5) لجان الى سبعة(7) لجان فرعية.
[53]– الفقرة 3 من المادة 226 من المدونة العامة للضرائب.
[54]– M.Lahoussine ASSEMLALI, “le contrôle fiscale au Maroc: théorie et pratiques”, in revues azzaitouna, al quistas, numéro spécial “LE CONTENTIEUX FISCAL”, imprimerie salsabil, juillet 2010, p.31.
[55]– لقد تمت الإشارة إلى أن أحكام أثر وقف التقادم الناتج عن الطعن أمام أنظار اللجنة المحلية، وكذا الأحكام المتعلقة به، هي نفسها التي تسري على وقف التقادم المترتب عن اللجنة الوطنية.
[56]– السنهوري عبد الرزاق ، المجلد الثالث، ص.1068، مشار إليه في مرجع سفيان دريوش ورشيدة صابري، مرجع سابق، ص.171.
[57]– سفيان دريوش، رشيدة صابري، مرجع سابق، ص.176.
[58]– مؤطر بمقتضيات المادتين 226 و242 من المدونة العامة للضرائب لسنة 2011.
[59]– المختار السريدي، ”الطعن في أساس الضريبة أمام اللجان الضريبية ”، جريدة الصباح، عدد 3285، بتاريخ 02 نونبر 2010.
[60]– جاءت في تعديل أحكام فقرة دال البند 1 من المادة 7 من قانون المالية لسنة 2010 (المادة 225 من المدونة العامة للضرائب).
[61]– وقد يكون ابتدائيا مع إمكانية الطعن فيه أمام اللجنة الوطنية إذا فاق المبلغ المذكور 50.000 درهم.
[62]– انظر الوقائع والتعليق للسيد المختار السريدي، ”القوة الثبوتية لعناصر المقارنة المعتمدة في تصحيح الأساس الضريبي في مادتي التسجيل والأرباح العقارية”، جريدة العلم، بتاريخ 9 / 1 / 2008.
[63]– Mohammed NMILI, ” Les impôts au Maroc : techniques et procédures”, deuxième édition 2008, page 501.
[64]-جاء في المدونة ”وتبت اللجنة في الأمر بصورة صحيحة إذا حضرها ثلاثة على الأقل من أعضائها من بينهم الرئيس وممثل الخاضعين للضريبة، وتتداول بأغلبية أصوات الأعضاء الحاضرين، فإن تعادلت رجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس، وتبت بصورة صحيحة خلال اجتماع ثان بحضور الرئيس وعضوين آخرين فإن تعادلت الأصوات رجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس”.
[65]– محمد شكيري، القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلية و نقدية، مرجع سابق، ص.598.
[66]– حسب المادة 225 يجب أن تكون مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة مفصلة ومعللة، ويبلغها مقررو هذه اللجان إلى الطرفين وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه خلال الأربعة (4) أشهر الموالية لتاريخ صدورها.
[67]– حكم المحكمة الإدارية بالرباط، رقم 3441 بتاريخ 22/11/2010، ملف عدد 1082/3/04، بين السيد مدير الضرائب والسيد عبد الحفيظ بن عبد الله، غير منشور.
[68]– طبقا لمقتضيات المادة 242 من المدونة العامة للضرائب.
[69]– المختار السريدي”الطعن في أساس الضريبة أمام اللجان الضريبية ” الصباح: 02 – 11 – 2010.
[70]– وفق الإجراءات المنصوص عليها بالمادة 219 من المدونة العامة للضرائب.
[71]– محمد شكيري، مرجع سابق، ص.598.
[72]– المختار السريدي، ”الطعن في أساس الضريبة أمام اللجان الضريبية ”، نفس المرجع السابق.
[73]– محمد شكيري، مرجع سابق، ص.546.
[74]– قرار صادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى عدد 835 بتاريخ 01/07/1999 ملف إداري عدد 778/5/4/1998. مشار إليه في رسالة لنيل الدبلوم الجامعي العالي ، تحت عنوان “مساهمة في دراسة مسطرة تصحيح الاساس الضريبي والمنازعات المترتبة عنها”، من إعداد عزيزة هنداز، نفس المرجع السابق، ص.113.
– قرار صادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى عدد 24 بتاريخ 05/10/2000 ملف إداري عدد 1640/4/1/1999.
– قرار صادر عن الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى عدد 458 بتاريخ 12/07/2001 ملف إداري عدد 132/4/1/2001.
[75]– محمد شكيري، مرجع سابق، ص.602.
[76]– محمد شكيري،مرجع سابق، ص.598 .